2016年注册会计师《会计》冲刺讲义及例题：所得税

　　一、资产负债表债务法

　　资产负债表债务法是指从资产负债表出发，比较资产负债表上资产、负债按照会计准则确定的账面价值和按照税法确定的计税基础，将两者之间的差额确认为应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，进而确认相关的递延所得税负债与递延所得税资产,并在此基础上确定每一会计期间利润表中的所得税费用。

　　确认时点

　　1.一般业务：资产负债表日;若属于直接计入资本公积的利得或损失确认的递延所得税随资本公积结转。

　　2.合并业务：于购买日比较其入账价值与计税基础并计算确认相关的递延所得税;

　　3.政策变更业务：变更时点确认递延所得税影响。

　　二.资产、负债的计税基础与暂时性差异

　　(一)资产、负债的计税基础

　　1.资产的计税基础是指企业收回资产账面价值的过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额(即发生时可以税前抵扣);

　　2.负债的计税基础是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额(即发生时不得税前抵扣)。

　　(二)暂时性差异概念

　　暂时性差异是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额，包括：

　　1.应纳税暂时性差异。导致未来期间增加应纳税所得额并由此产生递延所得税负债的差异称作应税暂时性差异，应税暂时性差异的产生：

　　(1)资产的账面价值大于其计税基础;

　　(2)负债的账面价值小于其计税基础。

　　2.可抵扣暂时性差异。导致未来期间减少应纳税所得额并由此产生递延所得税资产的差异称作可抵扣暂时性差异，可抵扣暂时性差异的产生：

　　(1)资产的账面价值小于其计税基础;

　　(2)负债的账面价值大于其计税基础。

　　(三)常见暂时性差异归纳

　　第一类，资产、负债账面价值和计税基础的差异

　　1.资产减值准备;

　　2.具有融资性质的分期收款销售;

　　3.固定资产折旧方法、年限等与税法不一致;

　　4.无形资产摊销方法、年限等与税法不一致(包括使用寿命不确定)

　　5.公允价值计量的投资性房地产;

　　6.公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产;

　　7.售后服务、预计退货;

　　8.某些预收账款(例如房地产企业，税法要求按照预收账款确认收入)

　　9.某些应付职工薪酬，例如股份支付。

　　第二类，不属于资产、负债的特殊项目产生的暂时性差异

　　1. 某些交易或事项发生以后，因为不符合资产、负债的确认条件账面价值为0，但按照税法规定能够确定其计税基础的，例如广告费;

　　2.按照税法规定允许用以后年度所得弥补的可抵扣亏损。

　　(四)不确认递延所得税的暂时性差异1.自行研发无形资产加计摊销部分(比照永久性差异处理);

　　2.采用权益法核算的长期股权投资;

　　3.分期付款、实质上具有融资性质购入固定资产、无形资产，或融资租赁租入固定资产;

　　4.合并时商誉。

　　应予说明的是，原永久性差异概念从资产负债表角度考虑不是差异，不产生递延所得税，在计算当期所得税时调整。

　　(五)特殊交易事项——企业合并中取得有关资产、负债产生的暂时性差异

　　1.同一控制企业合并中取得有关资产、负债一般维持原账面价值不变，合并中不产生新的资产和负债。不考虑差异;

　　2.非同一控制吸收合并，合并中取得的有关资产、负债按其在购买日的公允价值确认账面价值和计税基础，被合并方原股东视为资产处置，不产生暂时性差异;如果被合并方及原股东享受了免税条件，合并资产计税基础为原账面价值，产生暂时性差异;

　　3.非同一控制的控股合并，合并报表中可辨认资产负债公允价值与作为独立纳税主体的子公司资产负债账面价值的差产生暂时性差异。四、递延所得税负债、递延所得税资产和所得税费用确认计量(一)递延所得税确认原则

　　1.充分确认递延所得税负债;

　　2.谨慎确认递延所得税资产。

　　(二)递延所得税计量

　　1.公式

　　(1)递延所得税负债=累计应纳税暂时性差异×(未来)适用所得税率;

　　(2)递延所得税资产=累计可抵扣暂时性差异×(未来)适用所得税率

　　(3)递延所得税负债(或资产)本期发生=递延所得税负债(或资产)期末余额-期初余额=累计应纳税差异(或可抵减差异)×(未来)适用适用税率-期初递延所得税负债(或资产)

　　(4)递延所得税费用=递延所得税负债-递延所得税资产

　　(三)所得税费用确认计量

　　1.公式

　　所得税费用+递延所得税资产本期发生=当期所得税+递延所得税负债本期发生

　　其中，当期所得税=应纳税所得额×当期所得税税率=(会计利润±永久性差异+当期发生可抵扣暂时性差异-当期发生应纳税暂时性差异)×当期所得税税率

　　2.特定交易事项不对所得税费用产生影响

　　(1)直接计入所有者权益的利得损失导致的递延所得税不影响所得税费用,属于所有者权益的项目与递延所得税的合理分配。

　　(2)企业合并日产生的递延所得税影响商誉或当期损益的价值，不影响所得税费用;

　　试题类型：客观题

　　【例题19-1】2008年12月1日，甲公司采用分期收款方式向乙公司销售A产品一台，销售价格为4000万元，合同约定发出A产品当日收取价款1170万元，余款分3次于每年l2月1日等额收取，第一次收款时间为2009年12月1日。甲公司A产品的成本为3000万元。产品已于同日发出，并按照合同确认开具增值税专用发票货款1000万元，增值税款170万元，收取的价款已存入银行。该产品在现销方式下的公允价值为3673万元。甲公司采用实际利率法摊销未实现融资收益。年实际利率为6%，按照企业所得税法相关规定，以分期收款方式销售货物的，按照合同约定的收款日期确认收入的实现。回答以下1-2题：

　　(1)甲公司2008年12月1日以下会计确认和计量不正确的是( )。

　　A.销售商品收入 1000万元

　　B.销售商品收入 3673万元

　　C.未实现融资收益 327万元

　　D.结转销售成本 3000万元

　　【答案】A

　　(2)甲公司2008年12月31日以下会计确认和计量不正确的是( )

　　A.摊销未实现融资收益 13.37万元

　　B.长期应收款的账面价值为2686.37万元

　　C.该项业务对利润总额的影响金额是1000万元

　　D.该项业务应确认递延所得税 109.09万元

　　【答案】C

　　【解析】

　　长期应收款=3000万元，未实现融资收益=4000-3673=327万元，

　　长期应收款本金=3000-327=2673万元，2008年12月1日摊销=2673×6%/12=13.37万元，

　　长期应收款账面价值=2673+13.37=2686.37万元，计税基础=0

　　存货账面价值=0，计税基础=3000/4×3=2250万元

　　递延所得税=(2686.37-2250)×25%=109.09万元

　　试题类型：主观题(专题五，与资产减值、当期所得税和递延所得税联系，下例仅说明题型)

　　【例题19-2】甲公司2007年1至12月和2008年有以下业务:

　　(1)2007年末存货账款余额1000万元，可收回金额800万元，假设期初存货跌价准备为0;

　　(2)2004年12月购入设备，购置成本为2000万元，已提折旧600万元，折旧政策与税法相同。2007年年末，甲公司对该项管理用固定资产进行的减值测试表明，其可收回金额为1200万元，甲公司计提了减值准备;

　　(3)2007年1月开始自行研发无形资产，7月份研发成功非专利技术，合计支出1000万元，符合资本化条件的金额为800万元，因该非专利技术无法确定使用年限，会计核算没有进行摊销，按照税法其研发支出作费用化和资本化部分均按照150%加计扣除和加计摊销,摊销期为10年;假如当期会计利润10000万元，要求：计算所得税、递延所得税、当期所得税。

　　【答案】

　　应税所得=(10000-200×50%-800/10/2×50%)+(1000-800存货准备)+(1400-1200固定资产准备)-(800/10/2无形资产未进行正常摊销)=9880+400-40=10240万元，当期所得税=10240×25%=2560万元

　　递延所得税=[(800/10/2)-(1000-800)-(1400-1200)]×25%=-360×25%=-90万元

　　所得税费用=2560-90=2470万元