2016年注册会计师《会计》冲刺讲义及例题：债务重组

　　一、不同债务重组方式下债务人、债权人的会计处理

　　(一)以资产清偿债务

　　在符合金融资产和负债终止确认条件时：

　　1.债务人：

　　重组债务账面价值与转让非现金资产公允价值(加增值税)之差确认为债务重组利得计入营业外收入;

　　转让非现金资产公允价值与其账面价值之差计入当期损益(营业收入和成本、营业外收入或支出、投资损益);

　　转让非现金资产过程中发生的相关税费(如营业税、固定资产清理费用、评估费等，不含增值税)属于转让资产损益。

　　应付债务账面价值

　　非现金资产公允价值

　　非现金资产账面价值

　　债务重组利得

　　转让资产损益

　　总损益

　　2.债权人：

　　对受让非现金资产按其公允价值入账;

　　将重组债权的账面余额与受让非现金资产公允价值(加增值税)之间的差额在冲减减值准备以后作出分析计入营业外支出或抵减当期资产减值损失。

　　(二)将债务转为资本

　　债务人：

　　将债权人放弃债权而享有股份面值总额确认为股本(或者实收资本);

　　股份的公允价值总额与股本(或者实收资本)之间差额确认为资本公积;

　　重组债务账面价值与股份公允价值总额之间的差额确认为债务重组利得计入营业外收入。

　　应付债务账面价值

　　股份公允价值

　　股份面值

　　债务重组利得

　　资本公积

　　债权人：

　　将享有股份公允价值确认为对债务人的投资;

　　重组债权账面余额与股份公允价值之间的差额冲减减值准备后作出分析计入营业外支出或抵减当期资产减值损失。

　　转为投资时相关税费根据确认的投资性质，分别按照长期股权投资和各类金融资产的相关规定执行。

　　(三)修改其他债务条件

　　债务人：

　　将修改其他债务条件后债务的公允价值(注意现值的概念)作为重组后债务的入账价值;

　　涉及或有应付金额且符合预计负债确认条件的，将该或有应付金额确认为预计负债;

　　重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值和预计负债之和的差额，作为债务重组利得计入营业外收入;

　　债权人：

　　将修改其他债务条件后债权的公允价值作为重组后债权的账面价值;

　　重组债权账面余额与该公允价值之间的差额冲减减值准备后作出分析计入营业外支出或抵减当期资产减值损失。

　　不得将或有应收金额计入重组后债权的账面价值。

　　试题类型：客观题

　　【例题15-1】甲企业应收乙企业账款的账面余额为300万元，由于乙企业无法偿付应付账款，经双方协商同意乙企业以其持有的50万股A公司股票偿还债务，该股票双方均作为交易性金融资产核算，相关手续办理完毕，乙公司持有该A公司股票每股成本3元，前一资产负债表日公允价值4元，债务重组完成日公允价值5元，乙公司该项债务重组时计入营业外收入的利得是( )

　　A.0 B.50 C.100 D.150

　　【答案】B

　　【解析】债务重组利得=300-50×5=50万元

　　借：应付账款 300

　　公允价值变动损益 50

　　贷：交易性金融资产-成本 150(3×50)

　　-公允价值变变动 50(4×50-150)

　　投资收益 100(5×50-150)

　　营业外收入 50

　　试题类型：主观题涉及债务重组利得计量(2007年试题)资产初始计量、差错更正(2008年试题)

　　【例题15-2】(根据2008年综合题)20×7年4月25日，甲公司与庚公司签订债务重组协议，约定将甲公司应收庚公司货款3000万元转为对庚公司的出资。经股东大会批准，庚公司于4月30日完成股权登记手续。债务转为资本后，甲公司持有庚公司20%的股权，对庚公司的财务和经营政策具有重大影响。

　　该应收款项系甲公司向庚公司销售产品形成，至20×7年4月30日甲公司已提坏账准备800万元。4月30日庚公司20%股权的公允价值为2400万元，庚公司可辩认净资产公允价值为10000万元(含甲公司债权转增资本增加的价值)，除100箱M产品(账面价值为500万元、公允价值为1000万元)外，其他可辩认资产和负债的公允价值均与账面价值相同。

　　20×7年5月至12月，庚公司净亏损为200万元，除所发生的200万元亏损外，未发生其他引起所有者权益变动的交易或事项。甲公司取得投资时庚公司持有的100箱M产品中至20×7年末已出售40箱。

　　20×7年12月31日，因对庚公司投资出现减值迹象，甲公司对该项投资进行减值测试，确定其可收回金额为2200万元。

　　甲公司对上述交易或事项的会计处理为：

　　借：长期股权投资　　2200

　　坏账准备　　　　800

　　贷：应收账款　　　　　　3000

　　借：投资收益　　　　　40

　　借：长期股权投资-损益调整　40

　　【答案】

　　①债务重组时，甲公司取得长期股权投资初始投资成本为其公允价值2400万元，高于重组债权账面价值(3000-800)的200万元应冲减坏账损失。

　　借：长期股权投资—成本 200

　　贷：资产减值损失 200

　　②权益法核算以经过公允价值价差调整的被投资单位净利润确认投资收益。甲公司应调减被投资单位净利润=(1000-500)×75%×40%=150万元，增加投资损失=150×20%=30万元

　　借：投资收益 30

　　贷：长期股权投资—损益调整 30

　　③2007年12月31日长期股权投资账面价值=2400-40-30=2330万元，可收回金额为2200万元，确认减值130万元。

　　借：资产减值损失 130

　　贷：长期股权投资减值准备130