四、综合题

　　1.甲公司为上市公司，2×17年至2×19年发生业务如下。

　　(1)甲公司和乙公司为了整合资源，于2×17年1月1日签订一项不可撤销的资产置换合同，约定甲公司以其持有的一项固定资产(动产设备)和无形资产(专利技术)，与乙公司所持有的丙公司80%的股权进行交换，预计2×17年6月30日，双方办理完毕相关法律手续。当日，甲公司换出资产情况如下：

　　①作为无形资产核算的专利技术，原价为400万元，累计摊销为50万元，公允价值为440万元，经税务机关核定，该专利技术免征增值税。

　　②作为固定资产核算的生产经营用设备，账面原值为480万元，已计提折旧80万元，公允价值为500万元，经税务机关核定，换出该资产发生的增值税销项税额为80万元。

　　乙公司换出的丙公司股权为2×16年取得，持股比例为80%，对其能够实施控制;2×17年1月1日，乙公司该股权账面价值为820万元，公允价值为900万元。甲公司取得丙公司股权后，作为长期股权投资核算。

　　假定该交换具有商业实质，且当日各项资产均已具备出售条件;交换前，甲公司与乙公司、丙公司不具有关联关系。

　　(2)2×17年6月30日，甲公司和乙公司办理完毕相关法律手续，乙公司另向甲公司支付银行存款120万元。假定截至2×17年6月30日，甲公司和乙公司用于交换的资产公允价值不变。当日，丙公司可辨认净资产公允价值为1 050万元(等于账面价值)。

　　(3)2×17年9月1日，甲公司将一批原材料销售给丙公司，丙公司取得后作为库存商品核算。甲公司该批原材料成本为300万元，售价为450万元;至年末尚有350万元的货款未结算，甲公司按照2%的比例计提坏账准备;至年末，丙公司库存商品尚未对外出售。

　　(4)至2×17年12月31日，丙公司共实现净利润500万元(其中上半年实现净利润300万元)，计提盈余公积50万元，未发生其他引起所有者权益变动的事项。2×17年末，甲公司对商誉进行减值测试，未发生减值损失。

　　(5)至2×18年12月31日，丙公司共实现净利润300万元，计提盈余公积30万元，未发生其他引起所有者权益变动的事项;丙公司自甲公司购入的存货已全部对外出售，并与甲公司结算上年所欠货款350万元。由于经营状况不佳，甲公司将丙公司全部资产负债作为一个资产组进行减值测试，发现商誉出现了减值损失。当日，丙公司可辨认资产均为固定资产，不存在可辨认负债，资产组可收回金额为1 400万元(假定与含商誉资产组可收回金额相等)。同时，甲公司对持有的丙公司股权投资进行减值测试，其年末公允价值为780万元，预计处置费用为10万元，预计未来现金流量现值为750万元。

　　(6)2×19年1月1日，甲公司将所持有丙公司70%的股权对外出售，取得处置价款840万元。出售股权后，甲公司不能对丙公司实施控制、共同控制或施加重大影响。剩余股权当日公允价值为120万元，甲公司将其指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金额资产。

　　其他资料：甲、乙、丙公司均为增值税一般纳税人，库存商品、动产设备适用的增值税税率均为16%，专利技术免征增值税;均按照10%计提法定盈余公积，不计提任意盈余公积;不考虑所得税等其他因素影响。

　　要求及答案：

　　(1)根据资料(1)，判断甲公司2×17年1月1日换出固定资产、无形资产的处理是否符合划分为持有待售类别的条件，并说明理由;如果符合，编制当日划分为持有待售的相关会计分录;(2分)

　　『正确答案』符合;(0.5分)理由：甲公司与乙公司签订不可撤销的置换合同，出售极可能发生，并且当日已经具备出售条件。(1分)

　　借：持有待售资产　　　　　750

　　累计折旧　　　　　 　　80

　　累计摊销　　　　　　 　50

　　贷：固定资产　　　　　　　480

　　无形资产　　　　　　　400(0.5分)

　　(2)根据资料(2)，计算甲公司应确认的换入股权投资的入账价值、换出资产的处置损益，以及合并报表确认的合并商誉，并编制甲公司2×17年6月30日个别报表的会计分录;(4分)

　　『正确答案』应确认的换入长期股权投资的入账价值=440+500+80-120=900(万元)(1分)

　　应确认的换出资产的处置损益=500-(480-80)+440-(400-50)=190(万元)(1分)

　　应确认合并商誉=900-1 050×80%=60(万元)(1分)

　　借：长期股权投资　　　　　　　　　　　　　900

　　银行存款　　　　　　　　　　　　　　　120

　　贷：持有待售资产　　　　　　　　　　　　　750

　　应交税费——应交增值税(销项税额)　　 80

　　资产处置损益　　　　　　　　　　　　　190(1分)

　　(3)根据上述资料，分别编制甲公司2×17年末、2×18年末合并报表中内部交易的调整抵销分录，以及长期股权投资权益法调整分录。(5分)

　　『正确答案』2×17年末：

　　①内部交易抵销分录

　　借：营业收入　　　　　　　　　　　　　 450

　　贷：营业成本　　　　　　　　　　　　　 300

　　存货 　　　　　　　　　　　　　 　 150(1分)

　　借：应付账款　　　　　　　　　　　　 　350

　　贷：应收账款　　　　　　　　　　　　　 350(0.5分)

　　借：应收账款——坏账准备　　　(350×2%)7

　　贷：信用减值损失　　　　　　　　　　　 　7(0.5分)

　　②权益法调整分录

　　借：长期股权投资　　　　　(200×80%)160

　　贷：投资收益 　　　　　　　　　　　　 160(0.5分)

　　2×18年末

　　①内部交易抵销分录

　　借：未分配利润——年初　　　　　　　　150

　　贷：营业成本 　　　　　　　　　　　　 150(1分)

　　借：应收账款——坏账准备　　　　　　　　7

　　贷：未分配利润——年初　　　　　　　　　7(0.5分)

　　借：信用减值损失　　　　　　　　　　　　7

　　贷：应收账款——坏账准备　　　　　　　　7(0.5分)

　　②权益法调整分录

　　借：长期股权投资　　　　　(300×80%)240

　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　240(0.5分)

　　借：长期股权投资　　　　　　　　　　　 160

　　贷：未分配利润——年初　　　　　　　　 160

　　(4)根据上述资料，计算甲公司2×18年末个别报表长期股权投资应计提减值金额，以及合并报表中商誉应计提减值金额。(4分)

　　『正确答案』个别报表中：

　　长期股权投资期末账面价值=900(万元)(0.5分)，由于公允价值减去处置费用后的净额770(780-10)万元大于预计未来现金流量现值750万元，按照孰高原则确认可收回金额为770万元(0.5分)，因此应计提长期股权投资减值准备=900-770=130(万元)(0.5分)。

　　合并报表中：

　　丙公司持续计算的可辨认净资产账面价值=1 050+(500-300)+300=1 550(万元)(0.5分)，即不含商誉资产组账面价值为1 550万元，可收回金额为1 400万元，不含商誉资产组应计提减值=1 550-1 400=150(万元)(0.5分);

　　含商誉资产组账面价值=1 550+60/80%=1 625(万元)(0.5分)，含商誉资产组应计提减值=1 625-1 400=225(万元)(0.5分)，因此合并报表中商誉应计提减值=(225-150)×80%=60(万元)(0.5分)

　　(5)计算甲公司处置丙公司70%股权时个别报表应确认投资收益的金额，并编制相关会计分录。(3分)

　　『正确答案』个别报表确认投资收益=840-(900-130)×70%/80%+120-(900-130)×10%/80%=190(万元)(1分)

　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　840

　　长期股权投资减值准备　　(130×70%/80%)113.75

　　贷：长期股权投资　　　　　　(900×70%/80%)787.5

　　投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　166.25(1分)

　　借：其他权益工具投资　　　　　　　　　　　　120

　　长期股权投资减值准备　　　(130-113.75)16.25

　　贷：长期股权投资　　　　　　　(900-787.5)112.5

　　投资收益　　　　　　　　　　　　　　 　　23.75(1分)

　　2.甲公司为一家高新技术企业，适用的所得税税率为15%，所得税核算采用资产负债表债务法，2×17年末资产、负债项目均不存在暂时性差异。甲公司2×18年发生业务如下：

　　(1)按有关部门规定，甲公司应自2×18年1月1日开始执行《企业会计准则》。因执行《企业会计准则》，2×18年初需要调整的事项如下：

　　①2×16年12月31日，甲公司将一项于当日完工的写字楼对外出租，租期为5年，完工当日，该写字楼的成本为5 000万元，预计使用年限为20年，预计净残值为0。甲公司对该建筑物采用年限平均法计提折旧，使用年限、折旧方法等均与税法一致。执行企业会计准则后，甲公司应将其由固定资产改按投资性房地产核算，并采用公允价值模式计量。已知该写字楼作为固定资产核算时未计提过减值准备。2×17年末，该写字楼公允价值为5 500万元，。2×18年末，该写字楼公允价值上升至5 900万元。

　　②2×17年11月1日，甲公司购买A公司股票100万股，将其作为短期投资核算，并按照成本与市价孰低计量;购入当日每股市价为8元，2×17年12月31日每股市价为9元。执行企业会计准则后，甲公司应将其划分为交易性金融资产，按公允价值进行后续计量。2×18年12月31日，该股票每股市价上升为10.5元。

　　(2)2×18年2月1日，甲公司自公开市场购入一项B公司的股权，支付买价为890万元，另支付相关税费10万元。甲公司将其指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资。2×18年末，该股权公允价值为950万元。

　　(3)2×18年3月1日，甲公司开始自行研发一项专利技术，当日进入研究阶段;6月1日，进入开发阶段;11月1日，该专利技术研发完成并投入管理部门使用。甲公司研究阶段共发生支出300万元，开发阶段共发生支出800万元，其中符合资本化条件的支出为600万元，假定全部通过银行存款支付。甲公司预计该专利技术使用寿命为5年，预计净残值为0，采用直线法摊销，使用年限、净残值、摊销方法等均与税法一致。

　　假定该专利技术符合税法规定的“三新”项目的条件。税法规定企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按规定据实扣除的基础上，可按当期研究开发费用的75%加计扣除;形成无形资产的，按照无形资产成本的175%摊销。

　　(4)2×18年6月30日，甲公司外购一项管理用设备，将其作为固定资产核算。该设备购买价款为895万元，另发生运输费5万元，均通过银行存款支付。甲公司预计该设备使用年限为10年，净残值率为10%，会计按照双倍余额递减法计提折旧，税法按照年限平均法计提折旧。税法规定的使用年限及净残值与会计规定相同。

　　(5)2×18年7月1日，甲公司开始生产并销售一批C产品，并制定一项产品质量保证条款。按照条款规定，甲公司承诺对销售的C产品提供3年免费售后维修服务。甲公司每年按照当年销售总额的8%计提产品质量保证费用。至2×18年末，C产品实现销售总额1 500万元，当年实际支付产品质量保证费用40万元，全部以银行存款支付。税法规定，与产品售后服务相关的支出在实际发生时允许税前扣除。

　　(6)2×18年12月1日，甲公司与乙公司签订一项D产品的销售合同，约定在2×19年3月1日甲公司以每件2万元的价格向乙公司提供D产品100件，若不能按期交货，甲公司需要按照合同总价款的35%支付违约金。至2×18年末，甲公司尚未正式生产该产品，且未采购相关原材料。由于生产产品的原材料价格上涨，甲公司预计该产品单位成本为3万元。税法规定，与亏损合同相关的损失在实际发生时允许税前扣除。

　　(7)其他资料：

　　①2×18年12月，甲公司接到有关部门通知，经考核甲公司多项指标不符合高新技术企业认定标准，相关部门决定自2×19年1月1日起取消其高新技术企业资格，甲公司适用的所得税税率自2×19年1月1日起变更为25%;

　　②2×18年甲公司利润总额为8 000万元;甲公司按净利润的10%计提法定盈余公积，不计提任意盈余公积;

　　③甲公司预计未来期间能够产生足够的应纳税所得额用以抵扣可抵扣暂时性差异;

　　④不考虑其他因素影响，计算结果保留两位小数。

　　要求及答案：

　　(1)根据资料(1)，判断甲公司2×18年初执行《企业会计准则》属于会计政策变更还是会计估计变更;编制甲公司2×18年初涉及投资性房地产、交易性金融资产调整的会计分录。(2.5分)

　　『正确答案』属于会计政策变更。(0.5分)

　　①投资性房地产相关的会计分录：

　　借：投资性房地产——成本　　　　　　　　　　　5 000

　　——公允价值变动　　　　　　　　500

　　累计折旧　　　　　　　　　　　　(5 000/20)250

　　贷：固定资产　　　　　　　　　　　　　　　　　5 000

　　递延所得税负债　　　 [(5 500-4 750)×15%]112.5

　　盈余公积　　　　 [(5 500-4 750)×85%×10%]63.75

　　利润分配——未分配利润　　　　　　　　　　　573.75(1分)

　　②交易性金融资产相关的会计分录：

　　借：交易性金融资产——成本　　　　　　　　　800

　　——公允价值变动　　　　　100

　　贷：短期投资　　　　　　　　　　　　　　　　800

　　递延所得税负债　　　　[(900-800)×15%]15

　　盈余公积　　　　　[(900-800)×85%×10%]8.5

　　利润分配——未分配利润　　　　　　　　 　76.5(1分)

　　『答案解析』根据本题计算得出的，其实就是追溯调整后的2×17年递延所得税负债的期末余额，即2×18年期初递延所得税负债余额为127.5(112.5+15)万元;对应的应纳税暂时性差异的期初余额为850(5 500-4 750+900-800)万元，适用所得税税率为15%。

　　(2)根据资料(2)至(6)，编制上述业务在2×18年的相关会计分录(不需编制递延所得税相关的会计分录);(6分)

　　『正确答案』资料(2)，2×18年2月1日：

　　借：其他权益工具投资——成本　　　　　　900

　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　900(0.5分)

　　2×18年12月31日

　　借：其他权益工具投资——公允价值变动　　 50

　　贷：其他综合收益　　　　　　　　　　　 　50(0.5分)

　　资料(3)，发生研发支出时：

　　借：研发支出——费用化支出　　　　　500

　　——资本化支出　　　　　600

　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　1 100(0.5分)

　　11月1日研发完成时：

　　借：无形资产　　　　　　　　　　　　600

　　贷：研发支出——资本化支出　　　　　600(0.5分)

　　期末计提摊销：

　　借：管理费用　　　　　(600/5/12×2)20

　　贷：累计摊销　　　　　　　　　　　 　20(0.5分)

　　期末结转费用化支出：

　　借：管理费用　　　　　　　　　　　　500

　　贷：研发支出——费用化支出　　　　　500(0.5分)

　　资料(4)，取得固定资产时：

　　借：固定资产　　　　　　　　　　　　900

　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　900(0.5分)

　　期末计提折旧：

　　借：管理费用　　　　　　　　　　　　90

　　贷：累计折旧　　　(900×2/10×1/2)90(0.5分)

　　资料(5)，计提产品质量保证费：

　　借：销售费用　　　　　(1 500×8%)120

　　贷：预计负债——产品质量保证费　　 120(0.5分)

　　实际支付产品质量保证费：

　　借：预计负债——产品质量保证费　　　40

　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　40(0.5分)

　　资料(6)，履行合同损失=(3-2)×100=100(万元)(0.25分)，不履行合同损失=2×100×35%=70(万元)(0.25分)，因此，应选择不履行合同，将不履行合同预计损失确认为预计负债，分录为：

　　借：营业外支出　　　　　　　70

　　贷：预计负债　　　　　　　　70(0.5分)

　　(3)根据上述资料，计算上述资料所涉及资产、负债项目2×18年末账面价值和计税基础;(6分)

　　『正确答案』投资性房地产期末账面价值5 900万元(0.5分)，计税基础=5 000-5 000/20×2=4 500(万元)(0.5分);

　　交易性金融资产期末账面价值=10.5×100=1 050(万元)(0.5分)，计税基础=8×100=800(万元)(0.5分);

　　其他权益工具投资期末账面价值950万元(0.5分)，计税基础900万元(0.5分);

　　无形资产期末账面价值=600-600/5×2/12=580(万元)(0.5分)，计税基础=600×175%-600×175%/5×2/12=1 015(万元)(0.5分);

　　固定资产期末账面价值=900-900×2/10×1/2=810(万元)(0.5分)，计税基础=900-900×90%/10×1/2=859.5(万元)(0.5分);

　　预计负债期末账面价值=1 500×8%-40+2×100×35%=150(万元)(0.5分)，由于两项业务形成预计负债在未来实际发生时均可以扣除，因此计税基础=账面价值-未来可税前扣除的金额=0(0.5分)。

　　(4)根据上述资料，计算甲公司2×18年应确认递延所得税负债、递延所得税资产、应交所得税、所得税费用以及计入其他综合收益的递延所得税的金额。(3.5分)

　　『正确答案』应确认递延所得税负债的金额=[(5 900-4 500)+(1 050-800)+(950-900)]×25%-127.5=297.5(万元)(0.5分)

　　应确认递延所得税资产的金额=[(859.5-810)+150]×25%=49.88(万元)(0.5分)

　　应确认应交所得税的金额=[8 000-400-5 000/20-(10.5-9)×100-500×75%-600×75%/5×2/12+859.5-810+150]×15%=1 051.43(万元)(1分)

　　应确认所得税费用的金额=1 051.43+297.5-49.88-(950-900)×25%=1 286.55(万元)(1分)

　　应计入其他综合收益的递延所得税金额=(950-900)×25%=12.5(万元)(0.5分)