综合题

　　24.

　　甲公司为一家在上海证券交易所上市的公司，主要从事电网调度、变电站、工业控制等自动化产品的研发、生产与销售，适用的所得税税率为25%，所得税采用资产负债表债务法核算，按年确认暂时性差异的所得税影响金额，且发生的暂时性差异预计在未来期间内能够转回。按实现净利润的10%提取盈余公积。甲公司2x17年度财务报告于2x18年3月31日经董事会批准对外报出，2x17年度的所得税汇算清缴工作于2x18年5月31日完成。注册会计师在2x18年2月15日对甲公司2x17年度财务报告进行审计时，发现以下交易或事项：

　　(1)甲公司为实现做强、做大主业的战略目标，对业务相似、地域互补的能源企业A公司实施收购。收购前，甲公司与A公司及其控股股东之间不存在关联方关系，且A公司采用的会计政策和会计期间与甲公司相同。

　　①2x17年1月1日，甲公司与A公司控股股东签订股权转让协议，以10亿元的价格购入A公司控股股东持有的A公司70%的有表决权股份。该日，A公司可辨认净资产的账面价值为11.2亿元，公允价值为11.3亿元。

　　②2x17年3月29日，甲公司向A公司控股股东支付了全部价款10亿元，并于2x17年3月30日办理完毕股权转让手续，能够对A公司实施控制。2x17年3月30日，A公司可辨认净资产的账面价值为11.5亿元，公允价值为12亿元;除W固定资产外，A公司其他可辨认资产、负债的公允价值与账面价值相同;W固定资产账面价值为0.2亿元，公允价值为0.7亿元。甲公司为收购A公司发生并支付资产评估、审计、法律咨询等直接费用0.3亿元。

　　(2)2x17年5月10日，甲公司以非公开方式向母公司乙公司发行普通股2亿股，取得乙公司持有的B公司100%的有表决权股份，能够对B公司实施控制。B公司采用的会计政策与甲公司相同。合并日，B公司所有者权益的账面价值为7亿元，公允价值为8亿元;B公司所有者权益在最终控制方乙公司合并财务报表中的账面价值为7.2亿元。

　　据此，甲公司于合并日在个别财务报表中，以合并日B公司所有者权益的账面价值7亿元，作为长期股权投资的初始投资成本。

　　(3)2x15年5月20日，甲公司通过非同一控制下的企业合并取得C公司80%的有表决权股份，能够对C公司实施控制;甲公司对C公司长期股权投资的初始投资成本为1.6亿元。2x17年6月30日，甲公司因战略转型，以0.75亿元价款出售所持有的C公司20%的有表决权股份，并办理完毕股权转让手续;该日，C公司自2x15年5月20日开始持续计算的净资产账面价值为3亿元。股权出让后，甲公司仍能对C公司实施控制。自2x15年5月20起至本次股权出让前，甲公司一直持有C公司80%的有表决权股份。

　　据此，甲公司在个别财务报表中，将出售C公司部分股权取得的价款与所处置股权投资账面价值的差额0.35亿元确认为资本公积(股本溢价)。

　　(4)2x17年10月10日，甲公司经批准发行优先股，约定每年按6%的股息率支付股息(股息实行累积制，且须支付);该优先股15年后将被强制赎回。

　　据此，甲公司将该优先股作为权益工具进行会计处理。

　　(5)2x17年10月20日，甲公司综合考虑相关因素后，判断其生产产品所需的某原材料的市场价格将在较长的时期内持续上涨。甲公司决定对预定3个月后需购入的该原材料采用买入套期保值方式进行套期保值，并与相关企业签订了相关协议。甲公司开展的该套期保值业务符合《企业会计准则第24号一套期保值》有关套期保值会计方法的运用条件。

　　据此，甲公司将该套期保值业务划分为现金流量套期进行会计处理。

　　(6)2x16年1月1日，甲公司对50名高级管理人员和核心技术人员授予股票期权，授予对象自2x16年1月1日起在公司连续服务满3年，即可按约定价格购买甲公司股票。2x16年年末，甲公司以可行权股票期权数量的最佳估计为基础，按该股票期权在授予日的公允价值，将当期取得的服务计入相关资产成本或当期费用。2x17年12月21日，甲公司公告，综合考虑市场环境因素变化和公司激励政策调整等因素，遵循法定程序，决定取消原股权激励计划。据此，甲公司在2x17年末，不再将当期取得的与该股权激励计划有关的服务计入相关资产成本或当期费用，并将2x16年已计入相关资产成本或当期费用的有关服务予以调整。(7)2x18年3月15日收到D公司退回的产品以及退回的增值税发票联、抵扣联，并退还收到的货款。该业务系甲公司2x17年12月1日销售给D公司的一批产品，价款600万元，增值税销项税额为102万元，产品成本500万元，合同规定现金折扣条件为：5/15;n/30(计算现金折扣不考虑增值税税额)。2x17年12月10日D公司支付货款。

　　假定不考虑其他因素。

　　要求：

　　(1)根据资料(1)，判断甲公司与A公司的企业合并属于同一控制下企业合并还是非同一控制下企业合并，并说明理由;指出甲公司合并A公司的合并日(或购买日)。

　　(2)根据资料(1)，确定甲公司在合并日(或购买日)长期股权投资的初始投资成本;指出甲公司在合并财务报表中是否应确认商誉，并说明理由;确定合并日(或购买日)W固定资产反映在合并资产负债表中的金额。

　　(3)逐项判断资料(2)至(5)中甲公司所作的会计处理是否正确;如不正确，指出正确的会计处理。

　　(4)根据资料(6)，判断甲公司2x17年所作的会计处理是否正确;如不正确，指出正确的会计处理。

　　(5)根据资料(7)，判断平公司上述事项是否属于资产负债表日后调整事项，并根据上述事项，编制甲公司日后期间的相关分录。

　　【答案】

　　(1)甲公司收购A公司属于非同一控制下的企业合并。

　　理由：收购前，甲公司与A公司不受同一方或相同多方最终控制。(或：收购前，甲公司与A公司及其控股股东之间不存在关联方关系。)甲公司合并A公司的购买日为2×17年3月30日。

　　(2)甲公司长期股权投资的初始投资成本为10亿元，应确认商誉。

　　理由：企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应确认为商誉。甲公司对A公司的合并成本为10亿元，大于购买日按持股比例享有的A公司可辨认净资产公允价值份额8.4亿元(12x70%)，差额为1.6亿元，故应在合并资产负债表中确认商誉1.6亿元。

　　合并资产负债表中，合并中取得的被购买方可辨认资产，以其在购买日的公允价值计量，故W固定资产反映在合并资产负债表的金额是其公允价值为0.7亿元。

　　(3)资料(2)会计处理不正确。

　　正确的会计处理：应以合并日B公司所有者权益在最终控制方乙公司合并财务报表中的账面价值7.2亿元，作为长期股权投资的初始投资成本。

　　资料(3)会计处理不正确。

　　正确的会计处理：出售C公司部分股权取得的价款与所处置股权投资账面价值的差额0.35亿元(0.75-1.6÷80%×20%)，应确认为投资收益，计入甲公司当期个别利润表。

　　资料(4)会计处理不正确。

　　正确的会计处理：甲公司应将该优先股作为金融负债进行会计处理。

　　资料(5)会计处理正确。

　　(4)会计处理不正确。

　　正确的会计处理：甲公司应将股权激励计划的取消作为加速行权处理，立即确认原本应在剩余等待期内确认的金额，不调整2x16年已计入相关资产成本或当期费用的有关服务。

　　(5)该事项属于资产负债表日后调整事项。调整分录如下：

　　借：以前年度损益调整一主营业务收入600

　　应交税费一应交增值税(销项税额)102

　　  贷：其他应付款672

　　以前年度损益调整一财务费用30

　　借：其他应付款672

　　  贷：银行存款672

　　注：此分录不调整报告年度资产负债表货币资金项目。

　　借：库存商品500

　　  贷：以前年度损益调整一主营业务成本500

　　借：应交税费一应交所得税17.5[(600-500-30)×25%]

　　  贷：以前年度损益调整一所得税费用17.5

　　“以前年度损益调整”借方余额=600-30-500-17.5=52.5(万元)。

　　借：利润分配一未分配利润52.5

　　  贷：以前年度损益调整52.5

　　借：盈余公积5.25

　　  贷：利润分配一未分配利润5.25

　　26.

　　甲公司有关投资业务如下：

　　(1)2x17年9月30日，甲公司以现金3000万元购入非关联方所持A公司的90%股权。购买日，A公司可辨认净资产的账面价值为2000万元，公允价值为2800万元，其差额系土地使用权评估增值。该土地使用权的账面原值为600万元，采用直线法按50年摊销，无残值，截至购买日已摊销5年。自购买日至2x17年12月31日，A公司实现的账面净利润为100万元。甲公司与A公司未发生任何交易。

　　(2)B公司是甲公司于2x15年通过非同一控制下企业合并取得的子公司，投资成本为2200万元，持股比例为80%，购买日B公司可辨认净资产的公允价值总额为2600万元。2x17年3月，甲公司以580万元的价格向其他投资者出让其持有的B公司的20%股权，该项交易完成后，甲公司仍能够控制B公司的财务和经营决策。在股权转让日，B公司自甲公司取得其80%股权之日起持续计算的可辨认净资产总额为3000万元。甲公司在其2x17年度个别财务报表及合并财务报表中就上述股权转让确认了30万元的投资收益。甲公司与B公司未发生关联交易。

　　(3)C公司是甲公司的联营企业，甲公司持有C公司40%的股权，能够对C公司的经营决策施加重大影响，并采用权益法核算对C公司的长期股权投资。在甲公司取得该项投资时，C公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同。C公司主要从事有线电视机顶盒的生产和销售。2x17年12月，C公司将其账面价值为600万元的一批机顶盒以632万元的价格出售给甲公司。截至2x17年12月31日，甲公司尚未对外售出该批机顶盒。除此以外，甲公司与C公司未发生其他关联交易。2x17年度，C公司净亏损200万元，甲公司相应确认其对C公司的投资损失80万元。

　　(4)D公司系李甲(甲公司的控股股东)于2x17年1月1日投资设立的电子元器件加工公司，主要为甲公司提供产品的配套加工服务，另有少量对外加工业务。李甲及其配偶分别持有D公司75%和25%的股权。2x17年7月1日，李甲将其持有的D公司的75%的股权转让给甲公司。甲公司为完成此项企业合并发生了共计100万元的审计、评估费用，并将其计入当期损益。此外，2x17年度，D公司对甲公司的销售收入为9600万元，销售成本为9000万元(其中：2x17年上半年D公司对甲公司的销售收入为4000万元，销售成本为3680万元)，甲公司已在2x17年内将从D公司购入的产品全部售出。除此以外，甲公司与D公司未发生其他关联交易。甲公司在编制合并利润表时，将D公司2x17年7月至12月的利润表并入其2x17年度合并利润表，并将2x17年7月至12月D公司对甲公司的销售收入和甲公司相应的销售成本进行抵销。

　　其他资料：甲公司采用资产负债表债务法核算所得税，企业所得税税率25%，假设不考虑其他因素。

　　要求：

　　(1)针对资料(1)计算甲公司购买A公司90%股权时产生的商誉的金额，以及应当纳入甲公司2x17年度合并利润表的A公司净利润的金额。

　　(2)针对资料(2)至(4)，逐项指出甲公司与长期股权投资和合并财务报表(如果涉及)相关的会计处理是否恰当，并简要说明理由。

　　【答案】

　　(1)购买日合并财务报表中应列示的商誉：

　　商誉=3000-2800×90%=480(万元)。

　　应计入甲公司2×17年度合并利润表的A公司的净利润：

　　甲公司编制合并财务报表时，应将A公司的财务报表中可辨认净资产于购买日(2×17年9月30日)的账面价值调整为公允价值，并以此为基础计算应计入甲公司合并财务报表的净利润金额。

　　①土地使用权10月至12月的摊销额=600/(50×12)×3=3(万元);

　　②购买日土地使用权的公允价值=600-600×5/50+800=1340(万元);

　　购买日土地使用权剩余使用年限为45年;土地使用权按公允价值计算10月至月的摊销额=1340/(45×12)×3=7.44(万元)。

　　③土地使用权的账面价值与计税基础的不同形成的暂时性差异的影响：

　　购买日应确认的递延所得税负债=800×25%=200(万元);

　　购买日至年末，土地使用权摊销相应转回递延所得税负债计入所得税费用的金额=(7.44-3)×25%=1.11(万元);

　　④合并财务报表中A公司的净利润=100-(7.44-3-1.11)=96.67(万元)。

　　(2)

　　①对于甲公司处置B公司20%的股权，甲公司在其个别财务报表中的账务处理方法正确，但其合并财务报表中的处理不正确。

　　理由：企业持有对子公司投资后，如将对子公司部分股权出售，但出售后仍然保留对被投资单位的控制权，被投资单位仍然为其子公司的情况下，在母公司个别财务报表中应按出售股权取得的价款或对价的公允价值与所处置投资账面价值的差额，计入处置当期的投资收益或投资损失;在合并财务报表中，应按处置长期股权投资取得的价款或对价的公允价值与处置长期股权投资相对应享有子公司净资产的差额，计入资本公积(股本溢价)，资本公积(股本溢价)的余额不足冲减的，应当调整留存收益。甲公司出售B公司20%股权的成本为550万元(2200÷80%×20%)，股权转让价款为580万元，因此，按股权转让价款大于投资成本的金额30万元在其个别财务报表中确认投资收益是正确的。

　　对于甲公司的合并财务报表，因B公司于股权转让日按甲公司取得其80%股权之日起连续计算的可辨认净资产总额计算的甲公司转让的20%股权应享有份额的金额为600万元(3000×20%)，应冲减合并财务报表中资本公积20万元(600-580)，而不是确认投资收益30万元。

　　②对C公司的投资收益核算不正确。

　　理由：在确认投资收益时，对于投资企业与其联营企业之间发生的未实现的内部交易损益应予以抵销。

　　甲公司应确认的投资损失=[200+(632-600)]×40%=92.8(万元)。

　　③甲公司将合并D公司发生的审计评估费用计入当期损益的账务处理正确。

　　理由：甲公司并购D公司属于同一控制下的企业合并。同一控制下企业合并过程中发生的各项直接相关的费用，应于发生时计入当期损益。

　　编制合并财务报表时将D公司2×17年7月至12月的利润表并入其2×17年度合并利润表，并将2×17年7月至12月D公司对甲公司的销售收入和甲公司相应的销售成本进行抵销的会计处理不正确。

　　理由：甲公司并购D公司属于同一控制下的企业合并。合并方在编制合并利润表时，应包含合并方及被合并方自合并当期期初(2×17年1月1日)至合并日实现的净利润，双方在当期(自2×17年1月1日至2×17年12月31日)所发生的交易，应当予以抵销。