三、综合题

　　1.甲公司为一上市的集团公司，原持有乙公司30%股权，能够对乙公司施加重大影响。甲公司20×3年及20×4年发生的相关交易事项如下：

　　其他有关资料：

　　甲公司与丙公司、丁公司于交易发生前无任何关联关系。甲公司受让乙公司50%股权前，甲公司与乙公司无任何关联方交易。

　　乙公司按照净利润的10%计提法定盈余公积，不计提任意盈余公积。20×3年度及20×4年度，乙公司未向股东分配利润。

　　不考虑相关税费及其他因素。

　　(1)20×3年1月1日，甲公司从乙公司的控股股东——丙公司处受让乙公司50%股权，受让价格为13000万元，款项已用银行存款支付，并办理了股东变更登记手续。购买日，乙公司可辨认净资产的账面价值为18000万元，公允价值为20000万元(含原未确认的无形资产公允价值2000万元)，除原未确认入账的无形资产外，其他各项可辨认资产及负债的公允价值与其账面价值相同。上述无形资产系一项商标权，自购买日开始尚可使用10年，预计净残值为零，采用直线法摊销。

　　甲公司受让乙公司50%后，共计持有乙公司80%股权，能够对乙公司实施控制。甲公司受让乙公司50%股权时，所持乙公司30%股权的账面价值为5400万元，其中投资成本4500万元，损益调整870万元，其他权益变动30万元;公允价值为6200万元。

　　要求：

　　(1)根据资料(1)，计算甲公司20×3年度个别财务报表中受让乙公司50%股权后长期股权投资的初始投资成本，并编制与取得该股权相关的会计分录。

　　(2)根据资料(1)，计算甲公司20×3年度合并财务报表中因购买乙公司发生的合并成本及应列报的商誉。

　　(3)根据资料(1)，计算甲公司20×3年度合并财务报表中因购买乙公司50%股权应确认的投资收益。

　　『正确答案』

　　(1)个别报表中的投资成本=5400+13000=18400(万元)

　　借：长期股权投资　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　13000

　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　13000

　　(2)合并报表中的成本=6200+13000=19200(万元)，

　　商誉=19200-20000×80%=3200(万元)。

　　(3)合并报表中确认的投资收益=6200-5400+30=830(万元)

　　【提示】权益法增资转为非同一控制下企业合并时，合并报表中需要将原股权投资确认的资本公积转入投资收益。

　　(2)20×3年1月1日，乙公司个别财务报表中所有者权益为18000万元，其中实收资本为15000万元，资本公积为100万元，盈余公积为290万元，未分配利润为2610万元。

　　20×3年度，乙公司个别财务报表实现净利润500万元，因其他债权投资公允价值变动产生的其他综合收益60万元。

　　要求：

　　(4)根据资料(1)和(2)编制甲公司20×3年度合并资产负债表和合并利润表相关的调整及抵销分录。

　　『正确答案』

　　(4)资产负债表日的合并报表调整和抵销分录如下：

　　借：无形资产　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　2000

　　贷：资本公积　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　2000

　　借：管理费用　　　　　　　　　　 　　　　　　　　　　　　　200

　　贷：无形资产——累计摊销　　　　　　　　　　　　(2000/10)200

　　调整之后的净利润=(500-2000/10)=300(万元)

　　借：长期股权投资　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 　800

　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 　　　　800

　　借：资本公积　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　30

　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　30

　　借：长期股权投资　　　　　　　　　　　　　　 　　　　　　　240

　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　　 (300×80%)240

　　借：长期股权投资　　　　　　　　　　　　　　　　 (60×80%)48

　　贷：其他综合收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　48

　　借：实收资本(股本)　　　　　　　　　　　　　　　　　　 15000

　　资本公积　　　　　　　　　　　　　　　 　(100+2000)2100

　　其他综合收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　60

　　盈余公积　　　　　　　　　　　　　　　(290+500×10%)340

　　年末未分配利润　　　　　　　　　(2610+500-200-50)2860

　　商誉　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　3200

　　贷：长期股权投资　　　　　　　　　　　　　　　　　 　　　19488

　　少数股东权益　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　4072

　　借：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 240

　　少数股东损益　　　　　　　　　　　　　　　　　 　　 　　60

　　年初未分配利润　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　2610

　　贷：提取盈余公积　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　50

　　年末未分配利润　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　2860

　　(3)20×4年1月1日，甲公司向丁公司转让所持乙公司70%股权，转让价格为20000万元，款项已经收到，并办理了股东变更登记手续。出售日，甲公司所持乙公司剩余10%股权的公允价值为2500万元。转让乙公司70%股权后，甲公司不能对乙公司实施控制、共同控制或施加重大影响。甲公司对其分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产

　　要求：

　　(5)根据上述资料，计算甲公司20×4年度个别财务报表中因处置70%股权应确认的投资收益，并编制相关会计分录。

　　(6)根据上述资料，计算甲公司20×4年度合并财务报表中因处置70%股权应确认的投资收益。

　　(按新教材改编)

　　『正确答案』

　　(5)个别报表中确认的投资收益

　　=(20000-18400×70%/80%)+(2500-18400×10%/80%)+30

　　=4130(万元)

　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 20000

　　贷：长期股权投资　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 16100

　　投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　3900

　　借：资本公积　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　30

　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　30

　　借：交易性金融资产　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　2500

　　贷：长期股权投资　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　2300

　　投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 　　　　200

　　(6)合并报表中确认的投资收益

　　=(20000+2500)-[(18000+2000+500+60-200)×80%+3200]+60×80%

　　=3060(万元)

　　2.(2015年)(1)2×14年甲公司和其控股股东P公司以及无关联第三人丙公司签订协议，分别从P公司处购买其持有乙公司60%的股权，以发行1800万股股票作为对价，发行价4元每股;从丙公司处购买少数股权40%，以银行存款支付5000万元，7月1日办理完毕交接手续，改选董事会成员。当日乙公司所有者权益账面价值8000万元(其中股本2000万元，资本公积3200万元，盈余公积1600万元，未分配利润1200万元)。

　　要求：

　　(1)甲公司合并乙公司属于什么类型的合并，并说明理由。

　　(2)计算甲公司应确认的长期股权投资的初始投资金额，并编制相关的会计分录。

　　(3)编制甲公司2×14年度合并报表中有关的调整抵销分录。

　　『正确答案』

　　(1)甲公司合并子公司属于同一控制下企业合并。

　　理由：甲公司购买乙公司股份之前，其控股股东P公司持有乙公司60%股权，能够对乙公司达到控制。因此，甲公司购买乙公司属于同一控制下企业合并。

　　(2)初始投资成本=8000×60%+5000=9800(万元)

　　借：长期股权投资　　　　　　　　　　　　　　　　　　9800

　　贷：股本　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　1800

　　银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　5000

　　资本公积　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　3000

　　(3)合并日子公司所有者权益与母公司长期股权

　　投资抵销：

　　借：资本公积　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　1800

　　贷：长期股权投资　　　　　　　　　　　　　　　　　　1800

　　借：资本公积　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　1680

　　贷：盈余公积　　　　　　　　　　　　　　(1600×60%)960

　　未分配利润　　　　　　　　　　　　　(1200×60%)720

　　借：股本　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　2000

　　资本公积　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　3200

　　盈余公积　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　1600

　　未分配利润　　　　　　　　　　　　　　　　　　　1200

　　贷：长期股权投资　　　　　　　　　　　　　　　　　　8000

　　(2)2×14年1月1日，甲公司账上有应收乙公司账款560万元，已计提坏账准备34万元;乙公司的存货中有300万元是自甲公司购入拟出售的，但尚未出售，甲公司出售时账面数是500万元，乙公司未计提跌价准备。

　　『正确答案』合并当日内部债权、债务抵消

　　借：应付票据及应付账款　　　　　　　　　　　　　　　 560

　　贷：应收票据及应收账款　　　　　　　　　　　　　 　　560

　　借：应收票据及应收账款——坏账准备　　　　　　　　　　34

　　贷：年初未分配利润　　　　　　　　　　　　　　　　　　34

　　合并当日存货内部交易抵销

　　借：存货　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 200

　　贷：年初未分配利润　　　　　　　　　　　　　 　　　　200

　　(3)7月8日，甲公司将其自用的无形资产以500万元出售给乙公司，无形资产原价200万元，已计提摊销40万元，尚可使用年限5年，乙公司购入后作为管理用无形资产。款项未付。

　　『正确答案』2×14年末无形资产内部交易抵销

　　借：资产处置收益　　　　　　　　　　　　　　　　　 　340

　　贷：无形资产　　　　　　　　　　　　　　　 　　　　　340

　　借：无形资产——累计摊销　　　　　　　　　　　　　　　34

　　贷：管理费用　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　34

　　(4)2×14年12月31日，甲公司应收乙公司的两次账款均未收回，甲公司再一次计提坏账准备59万元(累计共计提93万元)，乙公司年初账上的存货已全部对外出售。

　　『正确答案』2×14年末内部债权、债务抵销

　　借：应付票据及应付账款　　　　　　　　　　　　　　　1060

　　贷：应收票据及应收账款　　　　　　　　　　　　　　　1060

　　借：应收票据及应收账款　　　　　　　　　　　　　　　　34

　　贷：年初未分配利润　　　　　　　　　　　　　　　　　　34

　　借：应收票据及应收账款　　　　　　　　　　　　　　　　59

　　贷：信用减值损失　　　　　　　　　　　　　　　　　　　59

　　2×14年末对期初内部交易存货的抵销

　　借：营业成本　　　　　　　　　　　　　　　　　 　　　200

　　贷：年初未分配利润　　　　　　　　　　　　　　 　　　200

　　(5)乙公司下半年实现净利润800万元，其他综合收益增加120万元，所有者权益账上股本2000万元，资本公积3200万元，其他综合收益120万元，盈余公积1680万元，未分配利润1920万元。

　　『正确答案』2×14年末母公司对子公司长期股权投资的相关抵销分录

　　按照权益法调整长期股权投资

　　借：长期股权投资　　　　　　　　　　　　　　　　 　　920

　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　 　　　　　800

　　其他综合收益　　　　　　　　　　　　　　　　 　　120

　　借：资本公积　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　1800

　　贷：长期股权投资　　　　　　　　　　　　　　　　　　1800

　　借：资本公积　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　1680

　　贷：盈余公积　　　　　　　　　　　　　　(1600×60%)960

　　未分配利润　　　　　　　　　　　　　(1200×60%)720

　　子公司所有者权益与母公司长期股权投资抵销：

　　借：股本　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　2000

　　资本公积　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　3200

　　其他综合收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　 120

　　盈余公积　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　1680

　　未分配利润　　　　　　　　　　　　　　　　　　　1920

　　贷：长期股权投资　　　　　　　　　　　　　　　　　　8920

　　2×14年末母公司投资收益与子公司利润分配的抵销：

　　借：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 　800

　　年初未分配利润　　　　　　　　　　　　　　　　　1200

　　贷：提取盈余公积　　　　　　　　　　　　　 　　　　 　80

　　年末未分配利润　　　　　　　　　　　　　　　　　1920

　　3.甲股份有限公司(本题下称“甲公司”)为上市公司。为提高市场占有率及实现多元化经营，甲公司在20×5年进行了一系列投资和资本运作。

　　(1)甲公司于20×5年3月31日与A公司的控股股东B公司签订股权转让协议，约定以A公司20×5年3月30日经评估确认的净资产为基础，甲公司定向增发本公司普通股股票给B公司，取得其持有的A公司80%的股权。甲公司定向增发的普通股股数以协议公告前一段合理时间内公司普通股股票的加权平均股价15.40元/股为基础计算确定，且B公司取得甲公司定向增发的股份当日即撤出其原派驻A公司的董事会成员，由甲公司对A公司董事会进行改组。

　　(2)上述协议经双方股东大会批准后，具体执行情况如下：

　　①经评估确定，20×5年3月30日A公司可辨认净资产的公允价值为9000万元。

　　②经相关部门批准，甲公司于20×5年5月31日向B公司定向增发500万股普通股股票(每股面值1元)，并于当日办理了股权登记手续。B公司取得的股权占甲公司发行在外普通股的10%。

　　20×5年5月31日甲公司普通股收盘价为16.60元/股。

　　③甲公司为该交易发生以下费用，均以银行存款支付：

　　A.除向常年法律顾问C律师事务所支付的常年法律顾问费之外，支付C律师事务所为增发股份而提供额外服务的相关费用约20万元。

　　B.聘请D律师事务所对被收购的子公司提供尽职调查等法律服务，服务费用约10万元。

　　C.聘请E评估机构对被收购的子公司进行评估并出具评估报告，评估费用约10万元。

　　D.聘请F会计师事务所对被收购的子公司进行审计并出具审计报告，对子公司的盈利预测出具审核意见，会计师费用约20万元。

　　④甲公司于20×5年5月31日向B公司定向发行普通股股票后，即对A公司董事会进行改组。改组后A公司的董事会由9名董事组成，其中，甲公司派出5名，其他股东派出1名，其余3名为独立董事。

　　A公司章程规定，其财务和生产经营决策须由董事会半数以上成员表决通过。20×5年5月31日A公司可辨认净资产的公允价值为10000万元。

　　假定合并前甲公司与A公司不具有关联方关系。

　　要求：

　　(1)分析甲公司发生的相关交易费用应如何处理。

　　(2)计算该项合并的合并成本及合并财务报表中应确认的商誉金额。

　　(3)编制甲公司个别报表中购买日与企业合并相关的会计分录。

　　『正确答案』

　　(1)第A项费用属于与发行股票相关的交易费用，应冲减资本公积;第B、C、D项费用属于针对被购买方发生的尽职调查的法律服务费用、评估和审计费用，应计入当期损益。

　　(2)合并成本=16.60×500=8300(万元)。

　　合并商誉=8300-10000×80%=300(万元)。

　　(3)购买日与企业合并相关的会计分录：

　　借：长期股权投资　　　　　　　　　　　　　　　　　　8300

　　贷：股本　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 　500

　　资本公积——股本溢价　　　　　　　　　　　　　　7800

　　借：管理费用　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　40

　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　40

　　借：资本公积——股本溢价　　　　　　　　　　　　　　　20

　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　20

　　(3)20×7年1月6日，甲公司出售A公司30%的股权，处置价款3750万元已存入银行，同时办理股权划转手续。当日，甲公司持有的A公司剩余50%股权的公允价值为6250万元，自购买日持续计算的A公司可辨认净资产公允价值为12000万元。其中包括自购买日至20×5年年末实现的公允净利润1000万元，20×6年实现的公允净利润1200万元，20×6年分配的现金股利500万元，20×6年因其他债权投资公允价值上升实现的其他综合收益300万元。

　　要求：

　　(4)假定甲公司处置股权后对A公司的生产经营决策只具有共同控制，计算甲公司出售A公司股权在其个别财务报表以及合并报表中应确认的处置损益，并编制其个别报表处置分录及合并报表针对该股权处置交易应编制的调整抵销分录。

　　『正确答案』

　　(4)个别报表中应确认的处置损益=3750-8300/80%×30%=637.5(万元)。

　　个别报表中的处置分录是：

　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　3750

　　贷：长期股权投资　　　　　　　　　　　　　　　　　3112.5

　　投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　 　637.5

　　个别报表中针对剩余股权按照权益法追溯调整后的账面价值

　　=8300×50%/80%+(1000+1200-500+300)×50%=6187.5(万元)

　　合并报表中应确认的处置损益

　　=(3750+6250)-12000×80%-300+300×80%=340(万元)

　　合并报表中的调整分录为：

　　①剩余股权按照公允价值重新计量：

　　借：长期股权投资　　　　　　　　　　　　　　　　　　6250

　　贷：长期股权投资　　　　　　　　　　　　　　　　　6187.5

　　投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　62.5

　　②对个别报表中的部分处置收益的归属期间进行调整：

　　借：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　 　　510

　　贷：未分配利润　　　　　　　　　【(1000+700)×30%】510

　　③将剩余股权对应的其他综合收益转入投资收益：

　　借：其他综合收益　　　　　　　　　　　 　(300×50%)150

　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　　 　　　150

　　要求：

　　(5)假定甲公司处置股权后仍对A公司生产经营决策具有控制权，计算甲公司出售A公司股权在其个别财务报表以及合并报表中应确认的处置损益。

　　『正确答案』

　　(5)个别报表中确认的处置收益=3750-8300/80%×30%=637.5(万元)，

　　合并报表中由于不丧失控制权，故确认的处置损益为0。