三、计算分析题

　　1.ABC公司有关业务如下：

　　(1)2×18年12月，ABC公司与甲公司签订一份不可撤销合同，约定在2×19年2月以每件4万元的价格向甲公司销售100件A产品;甲公司应预付定金60万元，若ABC公司违约，需双倍返还定金。ABC公司2×18年将收到的甲公司定金60万元存入银行。

　　2×18年12月31日，ABC公司的库存中没有A产品及生产该产品所需原材料。因原材料价格大幅上涨，ABC公司预计每件A产品的生产成本为5万元。2×18年12月31日，A产品市场销售价格为每件4.5万元。假定ABC公司销售A产品不发生销售费用。

　　(2)2×18年12月，ABC公司与乙公司签订一份B产品销售合同，约定在2×19年2月底以每件1.2万元的价格向乙公司销售3000件B产品，违约金为合同总价款的20%。2×18年12月31日，ABC公司库存B产品3000件，每件成本1.6万元，假定ABC公司销售B产品不发生销售费用。

　　(3)2×18年12月，ABC公司与丙公司签订一份C产品销售合同，约定在2×19年3月底以每件4万元的价格向丙公司销售200件C产品，如果ABC公司单方面撤销合同，应支付违约金100万元。2×18年12月31日，ABC公司库存C产品210件，每件成本为5万元，每件市场价格为4.8万元。假定ABC公司销售C产品不发生销售费用。

　　(4)2×18年11月，ABC公司与丁公司签订一份D产品销售合同，约定在2×19年2月末以每件4万元的价格向丁公司销售6000件D产品，违约金为每件1万元。

　　至2×18年12月31日，ABC公司只生产了D产品4000件，每件成本为4.8万元，其余2000件产品因原材料原因停产，由于生产D产品所用原材料需要从某国进口，而该国出现金融危机，所需2000件原材料预计2×19年3月以后才能进口，恢复生产的日期很可能在2×19年4月以后。假定市场上不存在D产品的价格。

　　(5)2×18年12月1日，ABC公司与戊公司签订一项不可撤销的产品销售合同，合同规定：ABC公司于3个月后交付戊公司一批E产品，合同价格(不含增值税额)为1000万元，如ABC公司违约，将支付违约金200万元。至2×18年年末，ABC公司为生产E产品已发生成本40万元，因原材料价格上涨，ABC公司预计生产E产品的总成本为1160万元。

　　不考虑其他相关税费。

　　要求：

　　『正确答案』

　　(1)根据资料(1)，分析、计算ABC公司应确认的预计负债或资产减值损失，并编制ABC公司有关的会计分录。

　　①与甲公司合同约定每件售价4万元，每件成本5万元，待执行合同变为亏损合同;因其不存在标的资产，故应确认预计负债。执行合同损失=(5-4)×100=100(万元);不执行合同的违约金损失=60(万元);因该合同形成的最低净成本=60(万元);因此企业应选择不执行合同。

　　借：营业外支出　　　60

　　贷：预计负债　　　　60

　　②没有标的资产的情况下不需要减值测试。

　　(2)根据资料(2)及下面的假定，分别分析、计算ABC公司应确认的预计负债或资产减值损失，并编制ABC公司有关的会计分录。

　　假定一，2×18年年末每件市场价格为2.4万元。

　　假定二，2×18年年末每件市场价格为1.6万元。

　　假定三，2×18年年末每件市场价格为1.5万元。

　　假定四，2×18年年末每件市场价格为1.2万元。

　　假定一，①与乙公司合同约定每件售价1.2万元，每件成本1.6万元，待执行合同变为亏损合同;因其存在标的资产，应对标的资产按照合同价格进行减值测试。可变现净值=3000×1.2=3600(万元)，成本=3000×1.6=4800(万元)，执行合同损失=4800-3600=1200(万元);

　　②不执行合同的违约金损失=3000×1.2×20%=720(万元)，按照市场价格销售产品的收益=3000×2.4-3000×1.6=2400(万元)，即不执行合同取得收益=2400-720=1680(万元)，因此应选择不执行合同。

　　③会计分录如下：

　　针对违约金损失确认预计负债：

　　借：营业外支出　　　720

　　贷：预计负债　　　　720

　　按照市场价格再次进行减值测试：由于市场价格每件2.4万元大于成本每件1.6万元，故不需要确认减值损失。

　　假定二，①同上。

　　②不执行合同的违约金损失=3000×1.2×20%=720(万元)，按照市场价格销售产品的损失=3000×1.6-3000×1.6=0(万元)，即不执行合同的总损失=720(万元)，因此，应选择不执行合同。

　　③会计分录如下：

　　针对违约金损失确认预计负债：

　　借：营业外支出　　　720

　　贷：预计负债　　　　720

　　按照市场价格再次进行减值测试：由于市场价格每件1.6万元等于成本每件1.6万元，故不需要确认减值损失。

　　假定三，①同上。

　　②不执行合同的违约金损失=3000×1.2×20%=720(万元)，按照市场价格销售产品的损失=3000×1.6-3000×1.5=300(万元)，即不执行合同的总损失=720+300=1020(万元)，因此，应选择不执行合同。

　　③会计分录如下：

　　针对违约金损失确认预计负债：

　　借：营业外支出　　　720

　　贷：预计负债　　　　720

　　按照市场价格再次进行减值测试：由于市场价格每件1.5万元小于成本每件1.6万元，故需要确认减值损失300(3000×1.6-3000×1.5)万元。

　　借：资产减值损失　　300

　　贷：存货跌价准备　　300

　　假定四，①同上。

　　②不执行合同的违约金损失=3000×1.2×20%=720(万元)，按照市场价格销售产品的损失=3000×1.6-3000×1.2=1200(万元)，即不执行合同的总损失=720+1200=1920(万元)，因此，应选择执行合同。

　　③会计分录如下：

　　借：资产减值损失　　1200

　　贷：存货跌价准备　　1200

　　(3)根据资料(3)，分析、计算ABC公司应确认的预计负债或资产减值损失，并编制ABC公司有关的会计分录。

　　①与丙公司合同约定每件售价4万元，每件成本5万元，待执行合同变为亏损合同;因其存在标的资产，应按合同价格进行减值测试。可变现净值=200×4=800(万元)，成本=200×5=1000(万元)，执行合同损失=1000-800=200(万元);不执行合同的违约金损失=100(万元)，按照市场价格确认的销售损失=5×200-4.8×200=40(万元)，即不执行合同总损失=100+40=140(万元);因此应选择不执行合同。

　　借：营业外支出　　　100

　　贷：预计负债　　　　100

　　②有合同部分按照市场价格再次进行减值测试：

　　可变现净值=200×4.8=960(万元)。

　　成本=200×5=1000(万元)。

　　确认减值损失=1000-960=40(万元)。

　　③未签订合同部分按照市场价格进行减值测试：

　　可变现净值=10×4.8=48(万元)。

　　成本=10×5=50(万元)。

　　确认减值损失=50-48=2(万元)。

　　借：资产减值损失　　　　　　　42

　　贷：存货跌价准备　　 (40+2)42

　　(4)根据资料(4)，分析、计算ABC公司应确认的预计负债或资产减值损失，并编制ABC公司有关的会计分录。

　　与丁公司签订销售6000件D产品的合同，一部分存在标的资产，而另一部分不存在标的资产。

　　①存在标的资产的部分：

　　可变现净值=4000×4=16000(万元)，成本=4000×4.8=19200(万元)，执行合同损失=19200-16000=3200(万元);不执行合同的违约金损失=4000×1=4000(万元);因此应选择执行合同，计提存货跌价准备3200万元。

　　借：资产减值损失　　　3200

　　贷：存货跌价准备　　　3200

　　②不存在标的资产的部分：

　　其余2000件产品因原材料原因停产，恢复生产的日期很可能在2×19年4月以后。故很可能违约，不执行合同的违约金损失=2000×1=2000(万元)，应确认预计负债2000万元。

　　借：营业外支出　　　　2000

　　贷：预计负债　　　　　2000

　　(5)根据资料(5)，分析、计算ABC公司应确认的预计负债或资产减值损失，并编制ABC公司有关的会计分录。

　　①对于与戊公司签订的销售合同，其合同售价为1000万元，成本总额为1160万元，待执行合同变为亏损合同;②执行合同的损失=1160-1000=160(万元)，不执行合同的损失=200(万元)，故选择执行合同。ABC公司已经为生产该产品发生了成本40万元，因此应该先对在产品计提存货跌价准备，预计总损失超出存货减值的部分确认预计负债。因该合同确认的预计负债=160-40=120(万元)。

　　借：资产减值损失　　　　　　　　　　　　　　40

　　贷：存货跌价准备(合同履约成本减值准备)　　40

　　借：营业外支出　　　　　　　　　　　　　　 120

　　贷：预计负债　　　　　　　　　　　　　　　 120

　　2.A公司2×17年至2×19年涉及一项欺诈发行股票罪。A公司历年年度财务报表于次年4月24日经董事会批准对外披露。资料如下：

　　(1)2×17年8月17日，A公司所在市检察院以欺诈发行股票罪对A公司提起公诉。2×17年12月2日，A公司所在区级法院对A公司作出刑事判决，判定A公司犯欺诈发行股票罪，判处罚金400万元。A公司不再上诉，罚金400万元尚未支付。

　　(2)2×18年1月31日，市检察院以原审法院量刑偏轻对区级法院的判决提出抗诉。2×18年3月29日，A公司所在中级法院裁定撤销区级法院作出的刑事判决。虽然区级法院的判决被中级法院撤销，但A公司的法律顾问(包括A公司的内部法律顾问和本案中A公司聘请的代理律师)仍然认为，A公司因本次诉讼案被判处的罚金很可能为400万元。

　　(3)2×18年4月26日(财务报表批准报出以后)，市检察院以欺诈发行股票罪、伪造金融票证罪、故意销毁会计凭证罪再次对A公司提起公诉。2×18年5月7日，中级法院对A公司所涉案件进行开庭审理。

　　2×19年2月7日，中级法院对A公司作出刑事判决，判定A公司犯欺诈发行股票罪，判处罚金1000万元;犯伪造金融票证罪，判处罚金20万元;犯故意销毁会计凭证罪，判处罚金20万元;共处罚金1040万元。A公司在上诉期内未对上述判决进行上诉。

　　要求：

　　『正确答案』

　　(1)根据资料(1)，说明2×17年A公司是否确认预计负债，并说明理由，如果确认编制相关会计分录。

　　确认预计负债，理由：满足预计负债确认的三个条件：该义务是企业承担的现实义务;履行该义务很可能导致经济利益流出企业;该义务的金额能够可靠计量。

　　借：营业外支出　　　400

　　贷：预计负债　　　　400

　　(2)根据资料(2)，2×18年4月24日前(即2×17年度财务报表批准报出日前)，中级法院裁定撤销区级法院作出的刑事判决的结果，判断A公司是否作为资产负债表日后调整事项进行相应的会计处理，并说明会计处理方法。

　　属于资产负债表日后调整事项但是不需要调整其金额。理由：截至2×17年度财务报表批准报出日(2×18年4月24日)，根据新取得的诉讼事实及法律顾问的意见，A公司应在2×17年度财务报表确认预计负债400万元。A公司与诉讼案件相关且能够取得的可靠信息包括市检察院的起诉书、区级法院的刑事判决书、市检察院的刑事抗诉书、中级法院刑事裁定书以及法律顾问的意见等，A公司根据上述信息在2×17年度财务报表中确认预计负债400万元，并将其计入当年度损益。

　　(3)根据资料(3)，2×19年4月24日前(即2×18年度财务报表批准报出日前)，中级法院对A公司作出刑事判决，A公司是否作为前期差错更正进行会计处理，说明理由，并编制相关会计分录。

　　A公司没有确凿证据表明存在重大过失或舞弊等情形从而导致其当时的会计估计存在差错，所以此种情形属于会计估计变更，不属于会计差错。理由：2×19年2月7日中级法院对A公司作出刑事判决后，A公司编制2×18年度财务报表时能够取得的可靠信息就是中级法院的刑事判决书。由于A公司没有上诉，中级法院刑事判决书中所处罚金金额就是实际结果。该实际结果与前期所计提预计负债金额存在差异，并不表明前期会计估计是错误的。相反，由于取得了最新的信息，使得原先的会计估计不再符合中级法院的判决结果，A公司不得不对原先的会计估计进行修订，此种情形属于会计估计变更。

　　因此，A公司将中级法院所处罚金超出2×17年度财务报表原己计提预计负债部分作为2×18年度财务报表中补计负债640万元，并计入2×18年度损益。

　　借：以前年度损益调整——营业外支出　640

　　贷：预计负债　　　　　　　　　　　　640