四、综合题

　　1.甲公司为母公司，A公司和B公司为其子公司。

　　资料1：A公司有关现金结算的股份支付的资料如下：

　　(1)2×16年1月1日，A公司对其50名中层以上管理人员每人授予10万份现金股票增值权，这些人员从2×16年1月1日起在A公司连续服务满2年，即可自2×17年12月31日起根据股价的增长幅度获得现金，该增值权应在2×18年12月31日之前行使完毕。

　　(2)2×16年年末，A公司估计该增值权公允价值为每份15元。2×16年有8名管理人员离开A公司，A公司估计还将有1名管理人员离开。

　　(3)2×17年年末，A公司估计该增值权公允价值为每份18元。2×17年又有2名管理人员离开公司，2×17年年末，假定有10人行使股票增值权取得了现金。每份现金股票增值权支付现金16元。

　　(4)2×18年12月31日剩余30人全部行使了股票增值权。每份现金股票增值权支付现金20元。

　　资料2：B公司有关现金结算的股份支付的资料如下：

　　(1)2×16年1月1日，B公司对其50名中层以上管理人员每人授予10万份现金股票增值权，这些人员从2×16年1月1日起在B公司连续服务满2年，即可自2×17年12月31日起根据股价的增长幅度获得现金，该增值权应在2×18年12月31日之前行使完毕。

　　(2)2×16年年末，B公司估计该增值权公允价值为每份15元。2×16年有7名管理人员离开B公司，B公司估计未来还将有3名管理人员离开。

　　(3)2×17年年末，B公司估计该增值权公允价值为每份18元。当年又有3名管理人员离开公司，B公司估计未来没有管理人员离开。

　　假定2×17年12月31日经股东大会批准，B公司修改股权激励计划，原授予管理人员每人10万份现金股票增值权修改为每人5万份，连续服务2年修改为连续服务3年，并以现金补偿原授予现金股票增值权且尚未离职的管理人员3800万元。同时修改为自2×18年12月31日起根据股价的增长幅度获得现金，该增值权应在2×19年12月31日之前行使完毕。

　　(4)2×18年年末B公司估计该增值权每份公允价值为20元。2×18年没有管理人员离开B公司，2×18年年末，假定有10人行使股票增值权取得了现金。每份现金股票增值权支付现金19元。

　　(5)2×19年12月31日剩余30人全部行使了股票增值权。B公司对每份现金股票增值权支付现金23元。

　　要求：

　　『答案』

　　(1)根据资料1，在下表中填入A公司在等待期内的每个资产负债表日应确认的成本费用和应付职工薪酬的金额，并根据计算结果编制有关的会计分录(单位：万元)。

　　A公司每个资产负债表日应确认的费用和应付职工薪酬金额如下表所示(单位：万元)：

年份	负债计算（1）	支付现金（2）	当期费用（3）
2×16	（50－8－1）×10×15×1／2＝3075		3075
2×17	（50－8－2－10）×10×18×2／2＝5400	10×10×16＝1600	5400－3075＋1600＝3925
2×18	0	30×10×20＝6000	0－5400＋6000＝600

　　①2×16年1月1日：授予日不作处理。

　　②2×16年12月31日：

　　借：管理费用　　　　　　　　　　　　　　　　　3075

　　贷：应付职工薪酬——股份支付　　　　　　　　　3075

　　③2×17年12月31日：

　　借：应付职工薪酬——股份支付　　　　　　　　　1600

　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　1600

　　借：管理费用　　　　　　　　　　　　　　　　　3925

　　贷：应付职工薪酬——股份支付　　　　　　　　　3925

　　④2×18年12月31日：

　　借：应付职工薪酬——股份支付　　　　　　　　　6000

　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　6000

　　借：公允价值变动损益　　　　　　　　　　　　　 600

　　贷：应付职工薪酬——股份支付　　　　　　　　　 600

　　(2)根据资料2，编制B公司每个资产负债表日的有关会计分录。

　　①2×16年1月1日：授予日不作处理。

　　②2×16年12月31日：

　　当期费用=(50-7-3)×10×15×1/2=3000(万元)。

　　借：管理费用　　　　　　　　　　　　　　　　　3000

　　贷：应付职工薪酬——股份支付　　　　　　　　　3000

　　③2×17年12月31日：

　　剩余5万份确认的当期费用=(50-7-3)×5×18×2/2-3000/2=2100(万元)。

　　借：管理费用　　　　　　　　　　　　　　　　　2100

　　贷：应付职工薪酬——股份支付　　　　　　　　　2100

　　减少的5万份进行加速可行权处理，应确认的费用=(50-7-3)×5×18×2/2-3000/2=2100(万元)。

　　借：管理费用　　　　　　　　　　　　　　　　　2100

　　贷：应付职工薪酬——股份支付　　　　　　　　　2100

　　借：应付职工薪酬——股份支付 (3000/2+2100)3600

　　管理费用　　　　　　　　　　　　　　　　　 200

　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　 　　　　　 3800

　　④2×18年12月31日：

　　支付现金=10×5×19=950(万元)。

　　借：应付职工薪酬——股份支付　　　　　　　　　 950

　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　 950

　　公允价值变动=(50-7-3-10)×5×20-(3000+4200-3600-950)=350(万元)。

　　借：公允价值变动损益　　　　　　　　　　　　 　350

　　贷：应付职工薪酬——股份支付　　　　　　　　 　350

　　⑤2×19年12月31日：

　　支付现金=30×5×23=3450(万元)。

　　借：应付职工薪酬——股份支付　　　　　　　　　3450

　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　3450

　　公允价值变动=0-(3000+4200-3600-950+350-3450)=450(万元)。

　　借：公允价值变动损益　　　　　　　　　　　　　 450

　　贷：应付职工薪酬——股份支付　　　　　　　　 　450

　　(3)说明甲公司编制合并财务报表时，是否需要抵销A公司和B公司的股份支付业务，并说明理由。

　　不需要抵销。理由：A公司和B公司的股份支付业务不属于集团股份支付，因此甲公司编制合并财务报表时，不需要抵销A公司和B公司的股份支付业务。

　　2.A公司为B公司的母公司，2×17年至2×19年，A公司及其子公司发生的有关交易或事项如下：

　　(1)经股东大会批准，A公司2×17年1月1日实施股权激励计划，其主要内容为：A公司向其子公司B公司100名管理人员每人授予1万份现金股票增值权，行权条件为B公司2×17年度实现的净利润较前1年增长7%，截至2×18年12月31日2个会计年度平均净利润增长率为8%，截至2×19年12月31日3个会计年度平均净利润增长率为9%;从达到上述业绩条件的当年年末起，每持有1份现金股票增值权可以从A公司获得相当于行权当日A公司股票每股市场价格的现金，行权期为3年。2×17年1月1日每份现金股票增值权的公允价值为9元。

　　(2)B公司2×17年度实现的净利润较前1年增长6%，本年度有2名管理人员离职。该年年末，A公司预计B公司截至2×18年12月31日2个会计年度平均净利润增长率将达到8%，预计未来1年将有2名管理人员离职。2×17年12月31日每份现金股票增值权的公允价值为10元。

　　(3)2×18年度，B公司有5名管理人员离职，实现的净利润较前1年增长8%，该年年末A公司预计B公司截至2×19年12月31日3个会计年度平均净利润增长率将达到10%，预计未来1年将有9名管理人员离职。2×18年12月31日每份现金股票增值权的公允价值为12元。

　　(4)2×19年10月20日，A公司经股东大会批准取消原授予B公司管理人员的股权激励计划，同时以现金补偿原授予现金股票增值权且尚未离职的B公司管理人员1100万元。2×19年年初至取消股权激励计划前，B公司有1名管理人员离职。2×19年10月20日每份现金股票增值权的公允价值为11元。

　　(5)假定不考虑相关税费和其他因素。

　　要求：

　　『答案』

　　(1)分别判断A公司和B公司对该股权激励计划的会计处理方法;编制2×17年年末A公司和B公司有关股权激励计划实施的相关会计分录，并编制A公司合并财务报表中与该业务相关的抵销分录;说明该业务在合并财务报表中的会计处理。

　　A公司对该股权激励计划应按照现金结算的股份支付进行会计处理。

　　B公司对该股权激励计划应按照权益结算的股份支付进行会计处理。

　　2×17年，A公司的会计分录为：

　　借：长期股权投资　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　480

　　贷：应付职工薪酬　　　　　　　　　　[(100-2-2)×1×10×1/2]480

　　B公司的会计分录为：

　　借：管理费用　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　432

　　贷：资本公积——其他资本公积 　　　　[(100-2-2)×1×9×1/2]432

　　合并财务报表抵销分录：

　　借：资本公积　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　432

　　管理费用　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 48

　　贷：长期股权投资　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　480

　　在合并财务报表中体现的会计处理：应同时确认管理费用和应付职工薪酬480万元。

　　(2)编制2×18年年末A公司和B公司有关股权激励计划实施的相关会计分录，并编制A公司合并财务报表中与该业务相关的抵销分录;说明该业务在合并财务报表中的会计处理。

　　借：长期股权投资　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　192

　　贷：应付职工薪酬　　　　　　[(100-2-5-9)×1×12×2/3-480]192

　　B公司的会计分录为：

　　借：管理费用　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 72

　　贷：资本公积——其他资本公积　[(100-2-5-9)×1×9×2/3-432]72

　　合并财务报表抵销分录：

　　借：资本公积 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　(432+72)504

　　期初未分配利润　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 48

　　管理费用 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　(192-72)120

　　贷：长期股权投资　　　　　　　　　　　　　　　　　　　(480+192)672

　　合并财务报表中体现的会计处理：应同时确认管理费用和应付职工薪酬192万元。

　　(3)编制2×19年10月20日A公司和B公司有关取消股权激励计划的相关会计分录，并编制A公司合并财务报表中与该业务相关的抵销分录;说明该业务在合并财务报表中的会计处理。

　　借：长期股权投资 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 340

　　贷：应付职工薪酬　　　　　　[(100-7-1)×1×11-(480+192)]340

　　借：应付职工薪酬　　　　　　　　　　　　　　　(480+192+340)1012

　　管理费用　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 　88

　　贷：银行存款　　　　　　　　　 　　　　　　　　　　　　　　　　　1100

　　B公司的会计分录为：

　　借：管理费用 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 324

　　贷：资本公积——其他资本公积　　　[(100-7-1)×1×9-432-72]324

　　合并财务报表抵销分录：

　　借：资本公积　　　　　　　　　　　　　　　　　　(432+72+324)828

　　期初未分配利润　　　　　　　　　　　　　　　　　 (48+120)168

　　管理费用　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 16

　　贷：长期股权投资　　　　　　　　　　　　　　　　(480+192+340)1012

　　合并财务报表中的会计处理：确认管理费用和应付职工薪酬340万元，同时支付现金1100万元，冲减“应付职工薪酬”科目余额1012万元，将支付现金补偿金额与应付职工薪酬余额的差额确认为管理费用88万元。

　　3.甲公司为上市公司，采用授予高管人员限制性股票的形式实施股权激励计划。

　　(1)2×16年1月1日，经股东大会批准，公司以非公开发行方式向500名高管人员每人授予10万股自身股票(每股面值为1元)，授予价格为每股8元。当日，500名高管人员出资认购了这部分股票，总认购款项为40000万元，甲公司履行了相关增资手续。甲公司普通股股票在授予日的公允价值为每股23元。

　　激励计划规定，这些高管人员从2×16年1月1日起在甲公司连续服务3年的，所授予股票将于2×19年1月1日全部解锁;在此期间离职的，甲公司将按照原授予价格每股8元回购。2×16年1月1日至2×19年1月1日期间，所授予股票不得上市流通或转让;激励对象因获授限制性股票而取得的现金股利由公司代管，作为应付股利在解锁时向激励对象支付;对于未能解锁的限制性股票，公司在回购股票时应扣除激励对象已享有的该部分现金分红。

　　(2)2×16年度，20名高管人员离职，甲公司估计3年中离职的高管人员合计为75名，当年宣告发放现金股利为每股1元(限制性股票持有人享有同等分配权利);

　　(3)2×17年度，又有22名高管人员离职，甲公司将3年离职人员合计数调整为60人，当年宣告发放现金股利为每股1.2元;

　　(4)2×18年度，实际有15名管理人员离职，当年宣告发放现金股利为每股1.5元。

　　假定高管人员离职都发生在年末，且甲公司年度内对离职人员的估计不变。

　　要求：

　　『答案』

　　(1)根据资料(1)，编制甲公司2×16年1月1日授予日的会计分录。

　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　(500×10×8)40000

　　贷：股本 　　 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 　(500×10×1)5000

　　资本公积——股本溢价　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　35000

　　同时：

　　借：库存股 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 40000

　　贷：其他应付款—限制性股票回购义务　　　　　　　　　　　　　　　　　40000

　　(2)根据资料(2)，编制甲公司2×16年12月31日确认成本费用、发放现金股利的会计分录。

　　①2×16年应确认的与股份支付相关的费用=[(500-75)×10×(23-8)]×1/3=21250(万元)。

　　借：管理费用 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 21250

　　贷：资本公积——其他资本公积　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　21250

　　②对于预计未来可解锁限制性股票持有者425(500-75)名，上市公司向其分配的现金股利应当作为利润分配进行会计处理，分配现金股利的金额=425×10×1=4250(万元)。

　　借：利润分配——应付现金股利　　　　　　　　　　　　　　　　 　　　　4250

　　贷：应付股利——限制性股票股利　　　　　　　　　　　　　　 　　　　　4250

　　借：其他应付款——限制性股票回购义务　　　　　　　　　　　　　　　　 4250

　　贷：库存股　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 　4250

　　【提示】由于对于未能解锁的限制性股票，公司在回购股票时应扣除激励对象已享有的该部分现金分红，因此确认应付股利的同时需要对应冲减授予日确认的负债。

　　③对于75名预计未来不可解锁限制性股票持有者，上市公司向其分配的现金股利应冲减相关的负债：

　　借：其他应付款——限制性股票回购义务　　　　　　　　　　　　 　　　　 750

　　贷：应付股利——限制性股票股利　　　　　　　　　　　　　 (75×10×1)750

　　④对于20名离职管理人员，企业应回购其所持有的限制性股票。

　　借：其他应付款——限制性股票回购义务　　　　　　 [20×(8-1)×10]1400

　　应付股利——限制性股票股利 　　　　　　　　 　　　　　　 (20×1×10)200

　　贷：银行存款 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 (20×8×10)1600

　　借：股本　　　　　　　　　　　　 　　　　　　　 　　　　 (20×1×10)200

　　资本公积——股本溢价　　　　　　　　　　　　 [20×(8-1)×10]1400

　　贷：库存股　　　　　　　　　　　　　 　　　　　　　　　　　 　　　　 1600

　　(3)根据资料(3)，编制甲公司2×17年12月31日确认成本费用、发放现金股利的会计分录。

　　①2×17年应确认的与股份支付相关的费用=[(500-60)×10×(23-8)]×2/3-21250=22750(万元)。

　　借：管理费用　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 　　　　 22750

　　贷：资本公积——其他资本公积　　　　　　　　　　　　　　　 　　　　 22750

　　②对于预计未来可解锁限制性股票持有者440(500-60)名，上市公司向其分配的现金股利应当作为利润分配进行会计处理，同时上年少算了15(75-60)名，这里需要加回来。分配现金股利的金额=440×10×1.2+15×10×1=5430(万元)。

　　借：利润分配——应付现金股利　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 5430

　　贷：应付股利——限制性股票股利　　　　　　　　　　　　　　 　　　　　5430

　　借：其他应付款——限制性股票回购义务　　　　　　　　　　　　　　　　 5430

　　贷：库存股 　　 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 5430

　　③对于预计未来不可解锁限制性股票持有者，上市公司向其分配的现金股利应当冲减相关的负债。由于2×16年针对预计未来不可解锁限制性股票持有者分配的现金股利冲减负债时，是按照预计离职人数75人冲减的，但是2×17年预计离职人数为60人，因此上年多冲减了15人所对应的金额，需要在本年进行调整。

　　借：其他应付款——限制性股票回购义务[(60-20)×10×1.2-15×10×1]330

　　贷：应付股利——限制性股票股利　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　330

　　④回购22名离职管理人员持有限制性股票。

　　借：其他应付款——限制性股票回购义务　　　　　 [22×(8-2.2)×10]1276

　　应付股利——限制性股票股利　　　　　　　　　　　　 (22×2.2×10)484

　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　(8×22×10)1760

　　借：股本　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 (22×1×10)220

　　资本公积——股本溢价　　　　　　　　　　　　 [22×(8-1)×10]1540

　　贷：库存股　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 1760

　　(4)根据资料(4)，编制甲公司2×18年12月31日确认成本费用、发放现金股利的会计分录。

　　①2×18年应确认的与股份支付相关的费用=[(500-20-22-15)×10×(23-8)]×3/3-21250-22750=22450(万元)。

　　借：管理费用　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　22450

　　贷：资本公积——其他资本公积　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　22450

　　②对于预计(未来)可解锁限制性股票持有者443(500-20-22-15)名及上年3(60-57)名，上市公司向其分配的现金股利应当作为利润分配进行会计处理，分配现金股利的金额=443×10×1.5+3×10×2.2=6711(万元)。

　　借：利润分配——应付现金股利　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 6711

　　贷：应付股利——限制性股票股利　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 6711

　　借：其他应付款——限制性股票回购义务　　　　　　　　　　　　　　　　 6711

　　贷：库存股　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 6711

　　③对于预计未来不可解锁限制性股票持有者，上市公司向其分配的现金股利应当冲减相关的负债，金额=(57-20-22)×10×1.5-3×10×2.2=159(万元)。分录为：

　　借：其他应付款——限制性股票回购义务　　　　　　　　　　　　　　　　　159

　　贷：应付股利——限制性股票股利　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　159

　　④回购15名离职管理人员持有限制性股票。

　　借：其他应付款——限制性股票回购义务　　　　　　[15×(8-3.7)×10]645

　　应付股利——限制性股票股利　　　　　　　　　　　　 (15×3.7×10)555

　　贷：银行存款　　　　　 　　　　　　　　　　　　　　　　 (8×15×10)1200

　　借：股本　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 (15×1×10)150

　　资本公积——股本溢价 　　　　　　　　　　　　[15×(8-1)×10]1050

　　贷：库存股　　　　　　　　　　　 　　　　　　　　　　　　　　　　　　1200

　　(5)编制甲公司2×19年1月1日解锁日的会计分录。

　　2×19年1月1日解锁日的会计处理：

　　借：其他应付款——限制性股票回购义务　　　　　　　　　　　　　　　　19049[443×10×(8-3.7)]

　　贷：库存股(40000-4250-750-1400-5430-330-1276-6711-159-645)19049

　　借：资本公积——其他资本公积　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　66450

　　贷：资本公积——股本溢价 　　　　　　　　　　 (21250+22750+22450)66450

　　4.2×17年1月1日，甲公司对500名员工每人都授予100份股票期权，该激励计划约定，每名员工自期权授予之日起在甲公司需连续服务满三年，即可以从甲公司免费取得100股甲公司股票。授予日每份期权公允价值15元，基于加权平均概率的基础上，公司估计三年中将有100名员工离职。

　　假设2×17年甲公司有40名员工离职，同时假设截至2×17年年末公司的股价已经下降，甲公司对股票期权重新定价，即授予日每份期权公允价值修改为18元，公司预计在第二年和第三年共有70名员工离开，即预计等待期三年内共有110名员工离开。

　　在2×18年，又有35名员工离开，年末甲公司预计在第三年内将会有30名员工离开，从而使得在三年的授予期内预计共有105名员工离开。

　　在2×19年，又有28名员工离开，因此在授予期内共有103名员工离职，对于留下的397名员工，于第三年末授予该股票期权。

　　要求：

　　『答案』

　　(1)根据会计准则要求，说明甲公司2×17年年末对股票期权重新定价，即授予日每份期权公允价值修改为18元，如何进行会计处理。

　　根据会计准则要求，甲公司确认导致以股份为基础的支付安排的公允价值总额提高或者是对职工的有利的变更影响。如果变更提高了所授予的在变更前和变更后立即计量的权益性工具的公允价值(如通过降低行权价格)，准则要求企业在计量作为所授予的权益工具的对价所取得服务的确认金额时，应包含所授予的增量公允价值(即在变更日估计的、变更后的和初始的权益性工具的公允价值的差额)。如果变更发生在授予期间，除了初始授予期间的剩余期间内确认的、基于初始的权益工具在授予日的公允价值的金额，所授予的增量公允价值将包含在从变更日至变更后的权益性工具被授予期间内对取得服务的确认金额的计量中。

　　每份股份期权的增量价值是3元(18-15)，这金额将在授予期间的剩余两年内确认，同时确认基于初始期权价值15元的薪酬费用。

　　(2)计算2×17年至2×19年应确认的薪酬费用，编制相关会计分录。

　　2×17年确认薪酬费用=(500-110)×100×15×1/3=195000(元)

　　借：管理费用　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　195000

　　贷：资本公积——其他资本公积　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　195000

　　2×18年确认薪酬费用=(500-105)×100×(15×2/3+3×1/2)-195000=259250(元)

　　借：管理费用　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　259250

　　贷：资本公积——其他资本公积　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　259250

　　2×19年确认薪酬费用=(500-103)×100×(15×3/3+3×2/2)-454250=260350(元)

　　借：管理费用 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 260350

　　贷：资本公积——其他资本公积　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　260350

　　2×20年行权

　　借：资本公积——其他资本公积　　　　　　　　　　　　　　　　　　　714600

　　贷：股本　　　　 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　(397×100)39700

　　资本公积——股本溢价　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　674900