三、计算分析题

　　1.A公司为上市公司，适用的所得税税率为25%。根据税法有关规定，对股权激励计划实行后，需待一定服务年限或者达到规定业绩条件(以下简称等待期)方可行权的，上市公司等待期内会计上计算确认的相关成本费用，不得在对应年度计算缴纳企业所得税时扣除，在股权激励计划可行权后，上市公司方可根据该股票实际行权时的公允价格与当年激励对象实际行权支付价格的差额及数量，计算确定作为上市公司当年工资薪金支出，依照税法规定进行税前扣除。A公司有关股份支付资料如下：

　　(1)2×15年12月31日经股东大会批准，A公司实施股权激励计划，其主要内容如下：公司向其100名管理人员每人授予10万份股票期权，这些人员从2×16年1月1日起必须在该公司连续服务3年，服务期满时才能以每股3元的价格购买10万股A公司股票。2×15年12月31日估计该期权的公允价值为每份18元。

　　(2)截至2×16年12月31日有10名管理人员离开，A公司估计三年中离开的管理人员比例将达到15%。2×16年12月31日估计A公司股票的公允价值为每股24元。

　　(3)截至2×17年12月31日累计有15名管理人员离开公司，公司将管理人员离开比例修正为18%。

　　(4)截至2×18年12月31日累计有21名管理人员离开。

　　(5)2×19年12月31日，79名管理人员全部行权，A公司股票面值为每股1元。

　　不考虑其他因素。

　　要求：

　　『答案』

　　(1)计算A公司在等待期内的每个资产负债表日应确认的费用和资本公积，并计算2×16年应确认的递延所得税金额，编制各年有关的会计分录(行权时不考虑所得税影响)。

　　等待期内的每个资产负债表日应确认的费用和资本公积的金额：

　　2×16年应确认的管理费用=100×(1-15%)×10×18×1/3=5100(万元)。

　　2×17年应确认的管理费用=100×(1-18%)×10×18×2/3-5100=4740(万元)。

　　2×18年应确认的管理费用=(100-21)×10×18×3/3-5100-4740=4380(万元)。

　　各年有关股份支付的会计分录：

　　①2×15年12月31日：授予日不作处理。

　　②2×16年12月31日：

　　借：管理费用　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 5100

　　贷：资本公积——其他资本公积　　　　　　　　　　　 5100

　　股票的公允价值=100×(1-15%)×10×24×1/3=6800(万元)。

　　股票期权行权价格=100×(1-15%)×10×3×1/3=850(万元)。

　　预计未来期间可税前扣除的金额=6800-850=5950(万元)。

　　递延所得税资产=5950×25%=1487.5(万元)。

　　2×16年度，A公司根据会计准则规定在当期确认的成本费用为5100万元，但预计未来期间可税前扣除的金额为5950万元，超过了该公司当期确认的成本费用。根据《企业会计准则讲解(2010)》的规定，超过部分的所得税影响应直接计入所有者权益。因此，具体的所得税会计处理如下：

　　借：递延所得税资产　　　　　　　　　　(5950×25%)1487.5

　　贷：资本公积——其他资本公积 [(5950-5100)×25%]212.5

　　所得税费用　　　　　　　　　　　　(5100×25%)1275

　　③2×17年12月31日：

　　借：管理费用　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 4740

　　贷：资本公积——其他资本公积　　　　　　　　　　　 4740

　　④2×18年12月31日：

　　借：管理费用　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 4380

　　贷：资本公积——其他资本公积　　　　　　　　　　 　4380

　　⑤2×19年12月31日：

　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　(79×10×3)2370

　　资本公积——其他资本公积　(5100+4740+4380)14220

　　贷：股本　　　 　　　　　　　　　　　　(79×10×1)790

　　资本公积——股本溢价　　　　　　　　　　　　　15800

　　(2)假定2×16年12月31日，A公司股价已经下降，公司对股票期权重新定价，经股东大会批准，A公司修改股权激励计划，将原2×15年12月31日估计该期权的公允价值每份18元调整为20元，其他条件不变，编制A公司2×17年12月31日、2×18年12月31日和2×19年12月31日的会计分录。

　　①2×17年12月31日：

　　确认当期费用=[100×(1-18%)×10×18×2/3-5100]+100×(1-18%)×10×2×1/2=4740+820=5560(万元)

　　或=[100×(1-18%)×10×(18×2/3+2×1/2)-5100=5560(万元)

　　借：管理费用　　　　　　　　　　　　　　　　　　　5560

　　贷：资本公积——其他资本公积　　　　　　　　　　　 5560

　　②2×18年12月31日：

　　确认当期费用=(100-21)×10×20-5100-5560=5140(万元)

　　借：管理费用　　　　　　　　　　　　　　　　　　　5140

　　贷：资本公积——其他资本公积　　　　　　　　　　　 5140

　　③2×19年12月31日：

　　借：银行存款　 　　　　　　　　　　　(79×10×3)2370

　　资本公积——其他资本公积 (5100+5560+5140)15800

　　贷：股本 　 　　　　　　　　　　　　　 (79×10×1)790

　　资本公积——股本溢价　　　　　　　　　　　　　17380

　　(3)假定2×16年12月31日，A公司股价已经下降，公司对股票期权重新确定其授予数量，经股东大会批准，A公司修改股权激励计划，将原授予管理人员10万份股票期权修改为15万份。其他条件不变，编制A公司2×17年12月31日、2×18年12月31日和2×19年12月31日的会计分录。

　　①2×17年12月31日：

　　确认当期费用=[100×(1-18%)×10×18×2/3-5100]+100×(1-18%)×5×18×1/2=4740+3690=8430(万元)

　　或=100×(1-18%)×(10×2/3+5×1/2)×18-5100=8430(万元)

　　借：管理费用　　　　　　　　　　　　　　　　　　　8430

　　贷：资本公积——其他资本公积　　　　　　　　　　　8430

　　②2×18年12月31日：

　　确认当期费用=(100-21)×15×18-5100-8430=7800(万元)

　　借：管理费用　　　　　　　　　　　　　　　　　　　7800

　　贷：资本公积——其他资本公积　　　　　　　　　　　7800

　　③2×19年12月31日：

　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　 (79×15×3)3555

　　资本公积——其他资本公积 (5100+8430+7800)21330

　　贷：股本　 　　　　　　　　　　　　　(79×15×1)1185

　　资本公积——股本溢价　　　　　　　　　　　　 23700

　　2.甲公司为一家上市公司，乙公司为其子公司，有关附服务年限条件的权益结算的股份支付的资料如下：

　　(1)经股东会批准，甲公司2×17年10月1日实施股权激励计划，其主要内容为：甲公司向乙公司10名管理人员每人授予10万份股票期权，这些人员从2×17年10月1日起必须在该公司连续服务2年，服务期满时才能以每股5元的价格购买10万股甲公司股票。甲公司估计该期权在授予日的公允价值为每份24元。2×17年12月31日止，有1名管理人员离开乙公司，甲公司估计乙公司未来还将有2名管理人员离开。

　　(2)2×18年12月31日止，又有1名管理人员离开乙公司，甲公司估计乙公司未来没有管理人员离开。

　　(3)2×19年9月30日止，又有1名管理人员离开乙公司。

　　(4)2×19年12月31日，7名管理人员全部行权，行权价格为每股5元，股票面值为每股1元。

　　要求：

　　编制各年甲公司和乙公司个别财务报表中相关的会计分录，以及甲公司编制合并财务报表时应做的抵销分录。

　　『正确答案』

　　(1)2×17年甲公司个别财务报表：

　　借：长期股权投资　　　　　 [(10-1-2)×10×24×3/24]210

　　贷：资本公积——其他资本公积　　　　　　　　　　　　　　　210

　　2×17年乙公司个别财务报表：

　　借：管理费用　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　210

　　贷：资本公积——其他资本公积　　　　　　　　　　　　　　　210

　　2×17年甲公司合并报表抵销分录：

　　借：资本公积　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　210

　　贷：长期股权投资　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　210

　　(2)2×18年甲公司个别财务报表：

　　借：长期股权投资　[(10-1-1-0)×10×24×15/24-210]990

　　贷：资本公积——其他资本公积　　　　　　　　　　　　　　　990

　　2×18年乙公司个别财务报表：

　　借：管理费用　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　990

　　贷：资本公积——其他资本公积　　　　　　　　　　　　　　　990

　　2×18年甲公司合并报表抵销分录：

　　借：资本公积　　　　　　　　　　　　　　　　 (210+990)1200

　　贷：长期股权投资　　　　 　　　　　　　　　　　　　　　　1200

　　(3)2×19年甲公司个别财务报表：

　　借：长期股权投资 [(10-1-1-1)×10×24×24/24-1200]480

　　贷：资本公积——其他资本公积　　　　　　 　　　　　　　 　480

　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　(7×10×5)350

　　资本公积——其他资本公积　　　　　　　　　　　　　 　1680

　　贷：股本　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 (7×10×1)70

　　资本公积——股本溢价　　　　　　　　　　　　　　　 　1960

　　2×19年乙公司个别财务报表：

　　借：管理费用　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　480

　　贷：资本公积——其他资本公积　　　　　　　　　　　　　　　480

　　借：资本公积——其他资本公积　　　　　　　　　　　　　 　1680

　　贷：资本公积——股本溢价　　　　　　　　　　　　　　　　 1680

　　2×19年甲公司合并报表抵销分录：

　　借：资本公积 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　1680

　　贷：长期股权投资　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 1680