【综合题】甲公司、乙公司2×17年度和2×18年度有关交易或事项如下：

　　(5)其他有关资料：

　　①不考虑相关税费的影响。

　　②假定甲公司与长江公司、丙公司、丁公司均不存在关联方关系。

　　③在甲公司取得对乙公司投资后，乙公司未曾分配现金股利。

　　④甲公司、乙公司均按年度净利润的10%提取法定盈余公积，不提取任意盈余公积。

　　⑤假定乙公司在债务重组后按照未来应支付金额计量重组后债务，不考虑折现因素。

　　要求：

　　(1)就资料(1)所述的交易或事项，分别编制甲公司、乙公司2×17年与该交易或事项相关的会计分录。

　　(2)就资料(2)和(3)所述的交易或事项：

　　①编制甲公司取得对乙公司长期股权投资的会计分录，判断该长期股权投资应采用的核算方法，并说明理由。

　　②计算2×17年乙公司交易或事项对长期股权投资的影响，并编制相关分录及计算该项长期股权投资2×17年12月31日的账面价值。

　　③计算2×18年乙公司交易或事项对长期股权投资的影响，并编制相关会计分录及计算该项长期股权投资2×18年6月30日的账面价值。

　　(3)就资料(4)所述的交易或事项，编制甲公司取得乙公司40%长期股权投资并形成企业合并时的相关会计分录，并计算个别报表中取得40%股权后长期股权投资的账面价值。

　　(4)计算甲公司在编制购买日合并财务报表时因购买乙公司股权应确认的商誉。

　　(1)2×17年6月30日，乙公司欠长江公司5000万元货款到期，因现金流短缺无法偿付。当日，长江公司以4000万元的价格将该债权出售给甲公司。6月30日，甲公司与乙公司就该债权债务达成协议，协议规定：乙公司以一栋房产偿还所欠债务的40%;余款延期至2×17年11月1日偿还，延期还款期间不计息;协议于当日生效。前述房产的相关资料如下：

　　①乙公司用作偿债的房产于2×10年12月取得并投入使用，原价为2400万元，原预计使用年限为20年，预计净残值为零，采用年限平均法计提折旧。

　　②2×17年6月30日，甲公司和乙公司办理了该房产的所有权转移手续。当日，该房产的公允价值为1800万元。

　　③甲公司将自乙公司取得的房产作为管理部门的办公用房，预计尚可使用12年，预计净残值为零，采用年限平均法计提折旧。

　　2×17年11月1日，乙公司以银行存款偿付所欠甲公司剩余债务。

　　(2)2×17年6月12日，经乙公司股东会同意，甲公司与乙公司的股东丙公司签订股权转让协议。有关资料如下：

　　①以经有资质的评估公司评估后的2×17年6月20日乙公司净资产的评估价值为基础，甲公司以5000万元的价格取得乙公司20%的股权。

　　②该协议于6月26日分别经甲公司、丙公司股东大会批准。7月1日，甲公司以银行存款支付了全部价款，并于当日办理完成乙公司的股权变更手续。

　　③甲公司取得乙公司20%股权后，要求乙公司对其董事会进行改选。2×17年7月1日，甲公司向乙公司董事会派出一名董事。

　　④2×17年7月1日，乙公司可辨认净资产公允价值为22000万元，除下列资产外，其他可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同：

　　相关资产情况表单位：万元

　　项目 成本 原预计

　　使用年限 公允价值 预计尚可

　　使用年限

　　固定资产 2000 10 3200 8

　　无形资产 1200 6 1800 5

　　至甲公司取得投资时，乙公司上述固定资产已使用2年，无形资产已使用1年。乙公司对固定资产采用年限平均法计提折旧，预计净残值为0;对无形资产采用直线法摊销，无残值。

　　(3)2×17年7至12月，乙公司实现净利润1200万元。乙公司于2×17年8月购入某公司股票指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，实际成本为650万元，至2×17年12月31日尚未出售，公允价值为850万元。乙公司于2×17年11月1日接受其控股股东捐赠现金100万元。

　　2×18年1至6月，乙公司实现净利润1600万元，上年持有的以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产至6月30日未予出售，公允价值为810万元，未发生其他所有者权益变动事项。

　　(4)2×18年5月10日，经乙公司股东会同意，甲公司与乙公司的股东丁公司签订协议，购买丁公司持有的乙公司40%股权。2×18年5月28日，该协议分别经甲公司、丁公司股东大会批准。相关资料如下：

　　①甲公司以一宗土地使用权和一项以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资作为对价。2×18年7月1日，甲公司和丁公司办理完成了土地使用权的变更手续和以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的变更登记手续。上述资产在2×18年7月1日的账面价值及公允价值如下：

　　项目 历史成本 累计摊销 减值准备 公允价值

　　土地使用权 8000 1000 0 13000

　　项目 成本 累计已确认的公允价值变动收益 公允价值

　　以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资 800 200 1200

　　②2×18年7月1日，甲公司对乙公司董事会进行改选。乙公司改选后董事会由9名董事组成，其中甲公司派出5名。乙公司章程规定，其财务和经营决策由董事会半数以上(含半数)成员通过即可付诸实施。

　　③2×18年7月1日，乙公司可辨认净资产公允价值为30000万元。原20%部分投资在购买日的公允价值为5600万元。

　　【答案】

　　(1)

　　①甲公司的会计分录：

　　2×17年6月30日

　　借：其他应收款　　　　　　　　　　　　　　　　　4000

　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　4000

　　借：固定资产　　　　　　　　　　　　　　　　　　1800

　　其他应收款——债务重组　　　　　3000(5000×60%)

　　贷：其他应收款　　　　　　　　　　　　　　　　　4000

　　营业外收入　　　　　　　　　　　　　　　　　 800

　　2×17年11月1日

　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　3000

　　贷：其他应收款——债务重组　　　　　　　　　　　3000

　　2×17年12月31日

　　借：管理费用　　　　　　　　　　 75(1800÷12×6/12)

　　贷：累计折旧　　　　　　　　　　　　　　　　　　　75

　　②乙公司的会计分录：

　　2×17年6月30日

　　借：应付账款——长江公司　　　　　　　　　　　　5000

　　贷：应付账款——甲公司　　　　　　　　　　　　　5000

　　借：固定资产清理　　　　　　　　　　　　　　　　1620

　　累计折旧　　　　　　　　　　 780(2400÷20×6.5)

　　贷：固定资产　　　　　　　　　　　　　　　　　　2400

　　借：应付账款——甲公司　　　　　　　　　　　　　5000

　　贷：应付账款——债务重组　　　　　　　　　　　　3000

　　固定资产清理　　　　　　　　　　　　　　　　1800

　　营业外收入——债务重组利得　　　　　　　　　 200

　　借：固定资产清理　　　　　　　　　　　　　　 　　180

　　贷：资产处置损益　　　　　　　　　　　　　　　 　180

　　2×17年11月1日

　　借：应付账款——债务重组　　　　　　　　　　　　3000

　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　3000

　　(2)

　　①甲公司取得对乙公司的长期股权投资应采用权益法核算。理由：甲公司取得股权后，向乙公司董事会派出一名董事，能够对乙公司施加重大影响。

　　会计分录如下：

　　借：长期股权投资——投资成本　　　　　　　　　　5000

　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　5000

　　②2×17年12月31日

　　乙公司调整后的净利润=1200-(3200÷8-2000÷10)×6/12-(1800÷5-1200÷6)×6/12=1020(万元)，甲公司2×17年应确认的投资收益=1020×20%=204(万元)。

　　借：长期股权投资——损益调整　　　　　　　　　　 204

　　贷：投资收益 　　　　　　　　　　　　　　　　　　204

　　甲公司2×17年应确认的其他综合收益=(850-650)×20%=40(万元)。

　　借：长期股权投资——其他综合收益　　　　　　　　　40

　　贷：其他综合收益　　　　　　　　　　　　　　　　　40

　　甲公司2×17年应确认的资本公积——其他资本公积=100×20%=20(万元)。

　　借：长期股权投资——其他权益变动　　　　　　　　　20

　　贷：资本公积——其他资本公积　　　　　　　　　　　20

　　2×17年12月31日长期股权投资的账面价值=5000+204+40+20=5264(万元)。

　　③2×18年6月30日

　　乙公司调整后的净利润=1600-(3200÷8-2000÷10)×6/12-(1800÷5-1200÷6)×6/12=1420(万元)，甲公司2×18年1-6月应确认的投资收益=1420×20%=284(万元)。

　　借：长期股权投资——损益调整　　　　　　　　 　　284

　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　　 　284

　　应冲减的其他综合收益=(850-810)×20%=8(万元)。

　　借：其他综合收益　　　　　　　　　　　　　 　　　　8

　　贷：长期股权投资——其他综合收益　　　　　　　　　 8

　　长期股权投资2×18年6月30日的账面价值=5264+284-8=5540(万元)。

　　(3)

　　①取得乙公司40%长期股权投资

　　借：长期股权投资——乙公司　　　　14200(1200+13000)

　　累计摊销　　　　　　　　　　　　　　　　　　1000

　　贷：无形资产　　　　　　　　　　　　　　　　　　8000

　　资产处置损益　　　　　　　　　 6000(13000-7000)

　　其他权益工具投资——成本　　　　　　 　　　　800

　　——公允价值变动　　　　　 　200

　　盈余公积　　　　　　　　　　　　　　　　　　　20

　　利润分配——未分配利润　　　　　　　　　 　　180

　　借：其他综合收益　　　　　　　　　　　　　　 　　200

　　贷：盈余公积　　　　　　　　　　　　　　　　　　　20

　　利润分配——未分配利润　　　　　　　　 　　　180

　　借：长期股权投资——乙公司　　　　　　　　　　　5540

　　贷：长期股权投资——投资成本　　　　　　　　　　5000

　　——损益调整　　　　　　　 　　　488

　　——其他综合收益　　　　　　　　　32

　　——其他权益变动　　　　　　　　　20

　　②个别财务报表中长期股权投资账面价值=5540+14200=19740(万元)。

　　(4)合并成本=原20%股权投资在购买日的公允价值+新增投资成本=5600+14200=19800(万元)，则购买日因购买乙公司股权应确认的商誉=19800-30000×60%=1800(万元)。

　　【综合题】甲公司为境内上市公司，专门从事能源生产业务。2×15年，甲公司发生的企业合并及相关交易或事项如下：

　　其他相关资料如下：

　　合并前，丙公司、丁公司分别持有乙公司80%和20%股权，甲公司与乙公司、丙公司、丁公司不存在任何关联方关系;合并后，甲公司与乙公司除资料(3)所述内部交易外，不存在其他任何内部交易。

　　甲公司和乙公司均按照年度净利润的10%计提法定盈余公积，不计提任意盈余公积。企业合并后，甲公司和乙公司没有向股东分配利润。

　　甲公司和乙公司适用的企业所得税税率均为25%，甲公司以换股方式购买乙公司80%股权的交易适用特殊税务处理规定，即，收购企业、被收购企业的原有各项资产和负债的计税基础保持不变，甲公司和乙公司合并前的各项资产、负债的账面价值与其计税基础相同。不存在其他未确认暂时性差异所得税影响的事项。甲公司和乙公司预计未来年度均有足够的应纳税所得额用以抵扣可抵扣暂时性差异。

　　除所得税外，不考虑增值税及其他相关税费，不考虑其他因素。

　　要求：

　　(1)根据资料(1)、资料(2)及其他有关资料，判断该项企业合并的类型及会计上的购买方和被购买方，并说明理由。

　　(2)根据资料(1)、资料(2)及其他有关资料，确定该项企业合并的购买日(或合并日)，并说明理由。

　　(3)根据资料(1)、资料(2)及其他有关资料，计算甲公司取得乙公司80%股权投资的成本，并编制相关会计分录。

　　(4)根据资料(1)、资料(2)及其他有关资料，计算该项企业合并的合并成本和商誉(如有)。

　　(5)根据资料(1)、资料(2)及其他有关资料，计算甲公司购买日(或合并日)合并资产负债表中固定资产、无形资产、递延所得税资产(或负债)、盈余公积和未分配利润的列报金额。

　　(6)根据资料(3)，编制甲公司2×15年合并财务报表相关的抵销分录。

　　(1)2×15年2月20日，甲公司召开董事会，审议通过了以换股方式购买专门从事新能源开发业务的乙公司80%股权的议案。2×15年3月10日，甲公司、乙公司及其控股股东丙公司各自内部决策机构批准了该项交易方案。2×15年6月15日，证券监管机构核准了甲公司以换股方式购买乙公司80%股权的方案。

　　2×15年6月30日，甲公司以3:1的比例向丙公司发行6000万股普通股，取得乙公司80%股权，有关股份登记和股东变更手续当日完成;同日，甲公司、乙公司的董事会进行了改选，丙公司开始控制甲公司，甲公司开始控制乙公司。甲公司、乙公司普通股每股面值均为1元，2×15年6月30日，甲公司普通股的公允价值为每股3元，乙公司普通股的公允价值为每股9元。

　　2×15年7月16日，甲公司支付为实施上述换股合并而发生的会计师、律师、评估师等费用350万元，支付财务顾问费1200万元。

　　(2)甲公司、乙公司资产、负债等情况如下：

　　2×15年6月30日，甲公司账面资产总额17200万元，其中固定资产账面价值4500万元，无形资产账面价值1500万元;账面负债总额9000万元;账面所有者权益(股东权益)合计8200万元，其中：股本5000万元(每股面值1元)，资本公积1200万元，盈余公积600万元，未分配利润1400万元。

　　2×15年6月30日，甲公司除一项无形资产外，其他资产、负债的公允价值与其账面价值相同，该无形资产为一项商标权，账面价值1000万元，公允价值3000万元，按直线法摊销，预计尚可使用5年，预计净残值为零。

　　2×15年6月30日，乙公司账面资产总额34400万元，其中固定资产账面价值8000万元，无形资产账面价值3500万元，账面负债总额13400万元，账面所有者权益(股东权益)合计21000万元。其中，股本2500万元(每股面值1元)，资本公积500万元，盈余公积1800万元，未分配利润16200万元。

　　2×15年6月30日，乙公司除一项固定资产外，其他资产、负债的公允价值与其账面价值相同，该固定资产为一栋办公楼，账面价值3500万元，公允价值6000万元，按年限平均法计提折旧，预计尚可使用20年，预计净残值为零。

　　(3)2×15年12月20日，甲公司向乙公司销售一批产品，销售价格(不含增值税)为100万元，成本为80万元，款项已收取。截至2×15年12月31日，乙公司确认甲公司购入的产品已对外出售50%，其余50%形成存货。

　　【答案】

　　(1)

　　合并类型：构成业务的反向购买;会计上的购买方为乙公司;会计上的被购买方为甲公司。

　　理由：2×15年6月30日，甲公司以3:1的比例向丙公司发行6000万普通股，取得乙公司80%股权，有关股份登记和股东变更手续当日完成;同日，甲公司、乙公司的董事会进行了改选，丙公司持有甲公司股权比例=6000÷(5000+6000)×100%=54.55%，丙公司开始控制甲公司，甲公司开始控制乙公司;甲公司与乙公司、丙公司不存在任何关联方联系。

　　(2)

　　购买日为2×15年6月30日。

　　理由：2×15年6月30日，甲公司以3:1的比例向丙公司发行6000万普通股，取得乙公司80%股权，有关股份登记和股东变更手续当日完成;同日，甲公司、乙公司的董事会进行了改选，实质上购买方取得对被购买方的控制权。

　　(3)

　　甲公司取得乙公司80%股权投资的成本=6000×3=18000(万元)。

　　会计分录：

　　借：长期股权投资　　　　　　　　　　 　　　　　18000

　　贷：股本　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　6000

　　资本公积——股本溢价　　　　　　　　　 　　12000

　　借：管理费用　　　　　　　　　　　　　　　　　　1550

　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　1550

　　(4)

　　假定乙公司发行本公司普通股股票合并甲公司，在合并后主体享有同样的股权比例，乙公司应当发行的普通股股数=2500×80%/[6000/(6000+5000)×100%]-2500×80%=1666.67(万股)。

　　或：因甲公司3股股票换入乙公司1股股票，假定乙公司发行本公司普通股股票合并原甲公司净资产，则需发行股票股数=5000÷3=1666.67(万股)。

　　企业合并成本=1666.67×9=15000(万元)。

　　企业合并商誉=15000-[8200+(3000-1000)-(3000-1000)×25%]=5300(万元)。

　　(5)固定资产的列报金额=4500+8000=12500(万元)。

　　无形资产的列报金额=1500+(3000-1000)+3500=7000(万元)。

　　递延所得税负债的列报金额=(3000-1000)×25%=500(万元)。

　　盈余公积的列报金额=1800×80%=1440(万元)。

　　未分配利润的列报金额=16200×80%=12960(万元)。

　　(6)

　　借：营业收入　　　　　　　　　　　　　 　　　　　100

　　贷：营业成本　　　　　　　　　　　　　　　　 　　100

　　借：营业成本　　　　　　　　　　　　　　　　　　　10

　　贷：存货　　　　　　　　　　 　　10[(100-80)×50%]

　　借：递延所得税资产　　　　　　　　　 　2.5(10×25%)

　　贷：所得税费用　　　　　　　　　　 　　　　　　　2.5