三、综合题

　　1.(本小题6分，2015年考题)甲股份有限公司(以下简称“甲公司”)于20×3年开始对高管人员进行股权激励，具体情况如下：

　　(1)20×3年1月2日 ，甲公司与50名高管人员签订股权激励协议并经股东大会批准。协议约定：甲公司向每名高管授予120 000份股票期权，每份期权于到期日可以8元/股的价格购买甲公司1股普通股。

　　该股票期权自股权激励协议签订之日起3年内分三期平均行权，即该股份支付协议包括等待期分别为1年、2年和3年的三项股份支付安排：20×3年 年末，甲公司实现的净利润较上一年度增长8%(含8%)以上，在职的高管人员持有的股票期权中每人可行权40 000份;20×4年年末，如果甲公司20×3、20×4连续两年实现的净利润增长达到8%(含8%)以上，在职的高管人员持有的股票期权中每人可行权 40 000份;

　　20×5年年末，如果甲公司连续三年实现的净利润增长达到8%(含8%)以上，则高管人员持有的剩余股票期权可予行权。

　　当日，甲公司估计授予高管人员的股票期权公允价值为5元/份。

　　(2)20×3年，甲公司实现净利润12 000万元，较20×2年增长9%，预计股份支付剩余等待期内净利润仍能够以同等速度增长。20×3年甲公司普通股平均市场价格为12元/股。20×3年12月31日，甲公司所授予股票期权的公允价值为4.5元/份。

　　20×3年，与甲公司签订了股权激励协议的高管人员没有离职，预计后续期间也不会离职。

　　(3)20×4年3月20日，甲公司50名高管人员将至20×3年年末到期可行权股票期权全部行权。

　　20×4年，甲公司实现净利润13200万元，较20×3年增长10% 。20×4年没有高管人员离职，预计后续期间也不会离职。20×4年12月31日，甲公司所授予股票期权的公允价值为3.5元/份。

　　其他有关资料：

　　甲公司20×3年1月1日发行在外普通股为5 000万股，假定各报告期未发生其他影响发行在外普通股股数变动的事项，且公司不存在除普通股外其他权益工具。

　　不考虑相关税费及其他因素。

　　要求：

　　(1)确定甲公司该项股份支付的授予日，计算甲公司20×3、20×4年就该股份支付应确认的费用金额，并编制相关会计分录。

　　『正确答案』

　　该股份支付的授予日为20×3年1月2日。

　　20×3年应确认与股份支付相关的费用=50×4万份×5+50×4万份×5×1/2+50×4万份×5×1/3=1833.33(万元)

　　借：管理费用　　　　　　　　　　 1 833.33

　　贷：资本公积其他资本公积 　　　　　1 833.33

　　20×4年应确认费用=50×4万份×5×1/2+50×4万份×5×1/3=833.33(万元)

　　借：管理费用　　　　　　　　　　　 833.33

　　贷：资本公积其他资本公积　　　　　 833.33

　　(2)编制甲公司高管人员20×4年就该股份支付行权的会计分录。

　　『正确答案』20×4年行权：

　　借：资本公积其他资本公积　　　　 1 000

　　银行存款　　　　　　　　　　 1 600

　　贷：股本 　　　　　　　　　　　　　200

　　资本公积股本溢价　　　　　　 2 400

　　(3)计算甲公司20×3年基本毎股收益。

　　『正确答案』20×3年基本每股收益=12 000/5 000=2.4(元/股)

　　2.A公司为上市公司，适用的所得税税率为25%。根据国家税务总局公告2012年第18号的规定，对股权激励计划实行后，需待一定服务年限或 者达到规定业绩条件(以下简称等待期)方可行权的，上市公司等待期内会计上计算确认的相关成本费用，不得在对应年度计算缴纳企业所得税时扣除，在股权激励 计划可行权后，上市公司方可根据该股票实际行权时的公允价格与当年激励对象实际行权支付价格的差额及数量，计算确定作为当年上市公司工资薪金支出，依照税 法规定进行税前扣除。A公司有关股份支付资料如下。

　　(1)2011年12月31日经股东大会批准，A公司实施股权激励计划，其主要内容如下：公司向其100名管理人员每人授予10万份股票期权， 这些人员从2012年1月1日起必须在该公司连续服务3年，服务期满时才能以每股3元的价格购买10万股A公司股票。2011年12月31日估计该期权的 公允价值为每份18元。

　　(2)截至2012年12月31日有10名管理人员离开，A公司估计三年中离开的管理人员比例将达到15%。2012年12月31日估计A公司股票的公允价值为每股24元。

　　(3)截至2013年12月31日累计15名管理人员离开公司，公司将管理人员离开比例修正为18%。

　　(4)截至2014年12月31日累计21名管理人员离开。

　　(5)2015年12月31日，79名管理人员全部行权，A公司股票面值为每股1元。

　　【要求及答案(1)】计算等待期内的每个资产负债表日应确认的费用和资本公积，并计算2012年确认的递延所得税的金额，编制各年有关的会计分录

　　(行权时不考虑所得税影响)。

　　等待期内的每个资产负债表日应确认的费用和资本公积的金额：

　　2012年应确认的管理费用=100×(1-15%)×10×18×1/3=5100(万元)

　　2013年应确认的管理费用=100×(1-18%)×10×18×2/3-5100=4740(万元)

　　2014年应确认的管理费用=(100-21)×10×18×3/3-4740-5100=4380(万元)

　　各年有关股份支付的会计分录：

　　①2011年12月31日：授予日不作处理。

　　②2012年12月31日

　　借：管理费用　 　　　　　 　　　　5100

　　贷：资本公积——其他资本公积　　　5100

　　股票的公允价值=100×(1-15%)×10×24×1/3=6800(万元)

　　股票期权行权价格=100×(1-15%)×10×3×1/3=850(万元)

　　预计未来期间可税前扣除的金额=6800-850=5950(万元)

　　递延所得税资产=5950×25%=1487.5(万元)

　　2012年度，A公司根据会计准则规定在当期确认的成本费用为5100万元，但预计未来期间可税前扣除的金额为5950万元，超过了该公司当期 确认的成本费用。根据《企业会计准则讲解(2010)》的规定，超过部分的所得税影响应直接计入所有者权益。因此，具体的所得税会计处理如下：

　　借：递延所得税资产　　　　　　　　1487.5

　　贷：资本公积——其他资本公积　[(5950-5100)×25%]212.5

　　所得税费用　　　　　　　 　　(1487.5-212.5)1275

　　③2013年12月31日

　　借：管理费用　　　　　　　　　　　4740

　　贷：资本公积——其他资本公积　　　4740

　　④2014年12月31日

　　借：管理费用　　　　　　　　　　　4380

　　贷：资本公积——其他资本公积　　　4380

　　⑤2015年12月31日

　　借：银行存款　　　　　　　　　　　 (79×10×3)2370

　　资本公积——其他资本公积(5100+4740+4380)14220

　　贷：股本　 　　　　　　　　　　　　　(79×10×1)790

　　资本公积——股本溢价　 　　 　　　　　　　　15800

　　【要求及答案(2)】假定2013年12月31日经股东大会批准，A公司修改股权激励计划，原2011年12月31日估计该期权的公允价值为每 份18元调整为20元，同时原授予管理人员10万股修改为15万股。其他条件不变，编制2013年12月31日、2014年12月31日和2015年12 月31日的会计分录。

　　①2013年12月31日

　　确认当期费用=100×(1-18%)×15×20×2/3-5100=11300(万元)

　　借：管理费用　　 　　　　　　　　11300

　　贷：资本公积——其他资本公积 　　　11300

　　②2014年12月31日

　　确认当期费用=(100-21)×15×20-5100-11300=7300(万元)

　　借：管理费用　　　　　　　　　　　7300

　　贷：资本公积——其他资本公积　　　 7300

　　③2015年12月31日

　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　 (79×15×3)3555

　　资本公积——其他资本公积(5100+11300+7300)23700

　　贷：股本　　　　　　　　　　　　　　 (79×15×1)1185

　　资本公积——股本溢价　　　　　　　　　　　　 26070

　　3.甲公司为母公司，A公司和B公司为其子公司。

　　资料1：A公司有关现金结算的股份支付的资料如下。

　　(1)2014年1月1日，A公司对其50名中层以上管理人员每人授予10万份现金股票增值权，这些人员从2014年1月1日起在A公司连续服务满2年，即可自2015年12月31日起根据股价的增长幅度获得现金，该增值权应在2016年12月31日之前行使完毕。

　　(2)2014年末A公司估计，该增值权公允价值为每份15元。2014年有8名管理人员离开A公司，A公司估计还将有1名管理人员离开。

　　(3)2015年末A公司估计，该增值权公允价值为每份18元。2015年又有2名管理人员离开公司，2015年末，假定有10人行使股票增值权取得了现金。每份现金股票增值权支付现金16元。

　　(4)2016年12月31日剩余30人全部行使了股票增值权。每份现金股票增值权支付现金20元。

　　【要求及答案(1)】根据资料1，在下表中填入A公司在等待期内的每个资产负债表日应确认的成本费用和应付职工薪酬的金额，并根据计算结果编制有关会计分录。(单位：万元)

年份	负债计算（1）	支付现金（2）	当期费用（3）
2014	（50－8－1）×10×15×1/2＝3075		3075
2015	（50－8－2－10）×10×18×2/2＝5400	10×10×16＝1600	5400－3075＋1600＝3925
2016	0	30×10×20＝6000	0－5400＋6000＝600

　　①2014年1月1日：授予日不作处理。

　　②2014年12月31日

　　借：管理费用　　　　　　　　　　　3075

　　贷：应付职工薪酬——股份支付　 　　3075

　　③2015年12月31日

　　借：应付职工薪酬——股份支付　　　1600

　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　 1600

　　借：管理费用　　　　　　　　　　　3925

　　贷：应付职工薪酬——股份支付　　　 3925

　　④2016年12月31日

　　借：应付职工薪酬——股份支付　　　6000

　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　 6000

　　借：公允价值变动损益　　　　　　　 600

　　贷：应付职工薪酬——股份支付　　　　600

　　资料2：B公司有关现金结算的股份支付的资料如下。

　　(1)2014年1月1日，B公司对其50名中层以上管理人员每人授予10万份现金股票增值权，这些人员从2014年1月1日起在B公司连续服务满2年，即可自2015年12月31日起根据股价的增长幅度获得现金，该增值权应在2016年12月31日之前行使完毕。

　　(2)2014年末B公司估计，该增值权公允价值为每份15元。2014年有7名管理人员离开B公司，B公司估计未来还将有3名管理人员离开。

　　(3)2015年末B公司估计，该增值权公允价值为每份18元。当年又有3名管理人员离开公司，B公司估计未来没有管理人员离开。

　　假定2015年12月31日经股东大会批准，B公司修改股权激励计划，原授予管理人员每人10万份现金股票增值权修 改为每人5万份，连续服务2年修改为连续服务3年，同时以现金补偿原授予现金股票增值权且尚未离职的管理人员3800万元。同时修改为自2016年12月 31日起根据股价的增长幅度获得现金，该增值权应在2017年12月31日之前行使完毕。

　　(4)2016年末B公司估计该增值权每份公允价值为20元。2016年没有管理人员离开B公司，2016年末，假定有10人行使股票增值权取得了现金。每份现金股票增值权支付现金19元。

　　(5)2017年12月31日有30人全部行使了股票增值权。B公司对每份现金股票增值权支付现金23元。

　　【要求及答案(2)】编制B公司每个资产负债表日的有关会计分录。

　　①2014年1月1日：授予日不作处理。

　　②2014年12月31日

　　当期费用=(50-7-3)×10×15×1/2=3000(万元)

　　借：管理费用　　　　　　　　　　　3000

　　贷：应付职工薪酬——股份支付　　　3000

　　③2015年12月31日

　　剩余5万份确认的当期费用=(50-7-3)×5×18×2/2-3000/2=2100(万元)

　　借：管理费用　　　　　　　　　　　2100

　　贷：应付职工薪酬——股份支付　　　2100

　　减少的5万份进行加速可行权处理，应确认的费用=(50-7-3)×5×18×2/2-3000/2=2100(万元)

　　借：管理费用　　　　　　　　　　　2100

　　贷：应付职工薪酬——股份支付　　　2100

　　借：应付职工薪酬——股份支付(3000/2+2100)3600

　　管理费用　　　　　　　　　　　　　　　　 200

　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　 3800

　　④2016年12月31日

　　支付现金=10×5×19=950(万元)

　　借：应付职工薪酬——股份支付　　 　950

　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　 950

　　公允价值变动=(50-7-3-10)×5×20-(3000+4200-3600-950)=350(万元)

　　借：公允价值变动损益　　　　　　　 350

　　贷：应付职工薪酬——股份支付　　　 350

　　⑤2017年12月31日

　　支付现金=30×5×23=3450(万元)

　　借：应付职工薪酬——股份支付　　　3450

　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　3450

　　公允价值变动=0-(3000+4200-3600-950+350-3450)=450(万元)

　　借：公允价值变动损益　　　　　　　 450

　　贷：应付职工薪酬——股份支付　 　　450

　　4.A公司为B公司的母公司，2014年至2016年，A公司及其子公司发生的有关交易或事项如下。

　　(1)经股东大会批准，A公司2014年1月1日实施股权激励计划，其主要内容为：A公司向其子公司B公司100名 管理人员每人授予1万份现金股票增值权，行权条件为B公司2014年度实现的净利润较前1年增长7%，截至2015年12月31日2个会计年度平均净利润 增长率为8%，截至2016年12月31日3个会计年度平均净利润增长率为9%;

　　从达到上述业绩条件的当年末起，每持有1份现金股票增值权可以从A公司获得相当于行权当日A公司股票每股市场价格的现金，行权期为3年。2014年1月1日每份现金股票增值权的公允价值为9元。

　　(2)B公司2014年度实现的净利润较前1年增长6%，本年度有2名管理人员离职。该年末，A公司预计B公司截至2015年12月31日2个会计年度平均净利润增长率将达到8%，预计未来1年将有2名管理人员离职。

　　2014年12月31日每份现金股票增值权的公允价值为10元。

　　(3)2015年度，B公司有5名管理人员离职，实现的净利润较前1年增长8%，该年末A公司预计B公司截至2016年12月31日3个会计年度平均净利润增长率将达到10%，预计未来1年将有9名管理人员离职

　　2015年12月31日每份现金股票增值权的公允价值为12元。

　　(4)2016年10月20日，A公司经股东大会批准取消原授予B公司管理人员的股权激励计划，同时以现金补偿原授 予现金股票增值权且尚未离职的B公司管理人员1100万元。2016年初至取消股权激励计划前，B公司有1名管理人员离职。2016年10月20日每份现 金股票增值权公允价值为11元。

　　(5)假定不考虑税费和其他因素。

　　要求：

　　(1)分别判断A公司和B公司对该股权激励计划的会计处理方法，同时编制2014年末A公司和B公司有关股权激励计划实施的相关会计分录，并编制A公司合并财务报表中与该业务相关的抵销分录;说明该业务在合并财务报表中的会计处理。

　　(2)编制2015年末A公司和B公司有关股权激励计划实施的相关会计分录，同时编制A公司合并财务报表中与该业务相关的抵销分录;说明该业务在合并财务报表中的会计处理。

　　(3)编制2016年10月20日A公司和B公司有关取消股权激励计划的相关会计分录，同时编制A公司合并财务报表中与该业务相关的抵销分录;说明该业务在合并财务报表中的会计处理。

　　『正确答案』

　　(1)A公司对该股权激励计划应按照现金结算的股份支付进行会计处理。

　　B公司对该股权激励计划应按照权益结算的股份支付进行会计处理。

　　2014年，A公司的会计分录为：

　　借：长期股权投资　　　　　　　　　　480

　　贷：应付职工薪酬　[(100-2-2)×1×10×1/2]480

　　B公司的会计分录为：

　　借：管理费用　　　　　　　　　　　　432

　　贷：资本公积——其他资本公积　[(100-2-2)×1×9×1/2]432

　　合并财务报表抵销分录：

　　借：资本公积——其他资本公积　　　　432

　　管理费用　　　　　　　　　　　　 48

　　贷：长期股权投资　　　　　　　　　 480

　　在合并财务报表中体现的会计处理：应同时确认管理费用和应付职工薪酬480万元。

　　(2)2015年A公司的分录为：

　　借：长期股权投资　　　　　　　　　　192

　　贷：应付职工薪酬　[(100-2-5-9)×1×12×2/3-480]192

　　B公司的会计分录为：

　　借：管理费用　　　　　　　　　　　　 72

　　贷：资本公积——其他资本公积　[(100-2-5-9)×1×9×2/3-432]72

　　合并财务报表抵销分录：

　　借：资本公积——其他资本公积(432+72)504

　　未分配利润　　　　　　　　　　　　　48

　　管理费用　 　　　　　　 (192-72)120

　　贷：长期股权投资　 　　　　(480+192)672

　　合并财务报表中体现的会计处理：应同时确认管理费用和应付职工薪酬192万元。

　　(3)2016年A公司的会计分录为：

　　借：长期股权投资　　　　　　　　　　340

　　贷：应付职工薪酬　[(100-7-1)×1×11-(480+192)]340

　　借：应付职工薪酬　(480+192+340)1012

　　管理费用　　　　　　　　　　　　 88

　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　 1100

　　B公司的会计分录为：

　　借：管理费用　　　　　　　　　　　　324

　　贷：资本公积——其他资本公积　[(100-7-1)×1×9-432-72]324

　　合并财务报表抵销分录：

　　借：资本公积——其他资本公积(432+72+324)828

　　未分配利润　 　　　　　　　　(48+120)168

　　管理费用　　　　　　　　　　　　　　　　 16

　　贷：长期股权投资　 　　　　　(480+192+340)1012

　　合并财务报表中的会计处理：确认管理费用和应付职工薪酬340万元，同时支付现金1100万元，冲减应付职工薪酬科目余额1012万元，将支付现金补偿金额与应付职工薪酬余额的差额确认为管理费用88万元。

　　5.甲公司为一家上市公司，乙公司为其子公司，有关附服务年限条件的权益结算的股份支付的资料如下：

　　(1)经股东会批准，甲公司2014年10月1日实施股权激励计划，其主要内容为：甲公司向其子公司乙公司10名管 理人员每人授予10万份股份期权，这些人员从2014年10月1日起必须在该公司连续服务2年，服务期满时才能以每股5元的价格购买10万股甲公司股票。 公司估计该期权在授予日的公允价值为每股24元。2014年12月31日止，有1名管理人员离开乙公司，甲公司估计乙公司未来有2名管理人员离开。

　　(2)2015年12月31日止，又有1名管理人员离开乙公司，甲公司估计乙公司未来没有管理人员离开。

　　(3)2016年9月30日止，又有1名管理人员离开乙公司。

　　(4)2016年12月31日，7名管理人员全部行权，股票面值为每股1元，管理人员以每股5元购买。

　　要求：编制各年甲公司和乙公司个别财务报表中相关的会计分录以及甲公司编制合并财务报表时应做的抵销分录。

　　『正确答案』

　　(1)2014年甲公司个别财务报表：

　　借：长期股权投资　[(10-1-2)×10×24×3/24]210

　　贷：资本公积——其他资本公积　　　　　　　　　210

　　2014年乙公司个别财务报表：

　　借：管理费用　 　　　　　　　　　　210

　　贷：资本公积——其他资本公积　　　 210

　　2014年甲公司合并报表抵销分录：

　　借：资本公积——其他资本公积　 　　210

　　贷：长期股权投资　　　　　　　　　 210

　　(2)2015年甲公司个别财务报表：

　　借：长期股权投资　[(10-1-1-0)×10×24×15/24-210]990

　　贷：资本公积——其他资本公积　　　　　　　　　　　　　 990

　　2015年乙公司个别财务报表：

　　借：管理费用　　　　　　　　　　　 990

　　贷：资本公积——其他资本公积　　　 990

　　2015年甲公司合并报表抵销分录：

　　借：资本公积——其他资本公积(210+990)1200

　　贷：长期股权投资　　　　　　　　　　　　 1200

　　(3)2016年甲公司个别财务报表：

　　借：长期股权投资　[(10-1-1-1)×10×24×24/24-1200]480

　　贷：资本公积——其他资本公积　　　　　　　　　　　　　　 480

　　2016年甲公司合并报表抵销分录：

　　借：资本公积——其他资本公积(210+990+480)1680

　　贷：长期股权投资　　　　　　　　　　　　　　　 1680

　　(4)2016年甲公司个别财务报表：

　　借：银行存款　 (7×10×5)　　　　350

　　资本公积——其他资本公积　　　1680

　　贷：股本　　　　　　　　 (7×10×1)70

　　资本公积——股本溢价　　　　　 1960

　　2016年乙公司个别财务报表：

　　借：资本公积——其他资本公积　　　1680

　　贷：资本公积——股本溢价　　　　　 1680

　　2016年甲公司合并报表抵销分录：

　　借：资本公积——股本溢价　　　　　1680

　　贷：长期股权投资　　　　　　　　　 1680