25、甲公司为我国上市公司。20×1 年12 月起，甲公司董事会聘请了中瑞华会计师事务所为其常年财务顾问。20×1 年12 月31 日，该事务所担任甲公司常年财务顾问的注册会计师王某收到甲公司财务总监李某的邮件，其内容如下：

　　王某注册会计师：

　　我公司想请你就本邮件的附件1、附件2 和附件3 所述相关交易或事项，提出在20×1 年度合并财务报表中如何进行会计处理的建议。除所附资料提供的信息外，不考虑其他因素。

　　附件1：对乙公司相关情况的说明20×1 年1 月1 日，我公司以定向增发本公司800 万股普通股的方式取得乙公司60%的股权，当日甲公司股票的市价为每股2 元，每股面值为1 元。20×1 年7 月1 日，相关的股权变更登记手续办理完毕。我公司发行股票过程中支付佣金和手续费30 万元，另外还发生评估、审计费用10 万元，相关款项已通过银行存款支付。购买日乙公司可辨认净资产的账面价值为2150 万元，除下列项目外，其他可辨认资产、负债的公允

　　价值与其账面价值相同。

　　乙公司购买日评估增值的存货至20X 1 年末已全部对外销售;至20×1 年末，应收账款按购买日评估确认的金额收回，评估确认的坏账已核销。乙公司购买日形成的或有负债，为乙公司产品质量诉讼形成的。购买日法院尚未对上述案件作出判决，在向法院了解情况并向法律顾问咨询后，乙公司判断该产品质量诉讼案件发生赔偿损失的可能性为50%，但如果败诉赔偿金额为200 万元。20×1 年12 月31 日，法院对乙公司产品质量诉讼案件作出判决，判决乙公司败诉赔偿金额为200 万元。20×1 年下半年乙公司实现净利润500 万元，当年未发生其他引起所有者权益变动的事项。股权交易发生前，我公司和乙公司之间不存在关联方关系。

　　附件2：20×1 年度我公司与其他全资子公司相关业务的情况说明。

　　(1)20X1 年，我公司向丁公司销售A 产品100 台，每台售价10 万元，价款已收存银行。A 产品每台成本6 万元，未计提存货跌价准备。20×1 年，丁公司从我公司购入的A 产品对外售出40 台，其余部分形成期末存货。20X 1 年末，丁公司进行存货检查，发现因市价下跌，库存A 产品的可变现净值下降至560 万元。丁公司按单个存货项目计提存货跌价准备;存货跌价准备在结转销售成本时结转。

　　(2)20X 1 年6 月30 日我公司将自用的全新办公楼出租给戊公司管理部门使用，租期为20X 1 年6 月30日～20×2 年6 月30 日。该办公楼的账面原值为900 万元。预计净残值为0，按30 年采用直线法计提折旧。

　　我公司每半年收取租金20 万元，对该投资性房地产采用成本模式进行后续计量。

　　附件3：20×1 年度，甲公司以建设经营移交方式(BOT)参与公共基础设施建设业务。为了方便及高效地对不同的工程建设项目进行核算考核，甲公司成立专门的项目公司管理各个不同的工程，以项目公司为主体与政府及其有关部门签署BOT 合同，并由项目公司负责工程实时跟踪管理及建成后的运营。合同约定项目公司在有关基础设施建成后，从事经营的-定期间内有权利向公众收取费用，但收费金额不确定。项目公司又与其母公司甲公司签订了委托建造合同，委托甲公司负责该项目的建造工作。在项目公司层面，因其将项目建造全部发包，未提供实际建造服务，故根据企业会计准则有关B0T 会计处理的相关规定，未确认建造收入，而是按照建造过程中支付的工程价款确认了无形资产。在甲公司个别报表层面，其与子公司项目公司的委托建造交易实质符合建造合同确认原则，甲公司按建造合同准则确认收入。期末在甲公司合并报表层面因母公司的建造收入系对应子公司确认的，根据合并报表编制原理在汇总母子公司个别报表核算结果后需对内部交易进行合并抵消，从而在合并报表层面冲销母公司的建造收入成本，内部未实现利润冲减了子公司确认的无形资产。最终，期末合并报表上将不体现建造合同的收入，无形资产亦为实际发生的建造成本。

　　其他有关资料：

　　①母子公司的所得税税率均为25%;

　　②甲公司合并乙公司采取应税合并。除此之外，合并报表层面形成的暂时性差异均满足递延所得税确认条件。

　　要求：请从王某注册会计师的角度回复李某邮件，回复要点包括但不限于如下内容：

　　(1)根据附件1：

　　①计算甲公司购买乙公司股权的成本，并说明由此发生的相关费用的会计处理原则。

　　②计算甲公司购买乙公司股权所产生的合并商誉金额，分析取得该项投资对甲公司个别报表所有者权益

　　的影响并编制相关的会计分录。

　　③计算20×1 年末编制甲乙公司间的合并财务报表时，应抵消的长期股权投资项目金额。

　　(2)根据附件2：

　　①编制甲丁公司间内部交易的相关抵消分录。

　　②编制甲戊公司问内部交易的相关抵消分录。

　　(3)根据附件3，判断甲公司合并报表的抵消结果是否合理。并说明理由。

　　答案解析:

　　(1)①甲公司购买乙公司股权的成本=800×2=1600(万元)

　　甲公司发行股票过程中支付的佣金和手续费30 万元，应冲减股票发行的溢价收入，发生的评估、审计费

　　用10 万元属于中介费用，应计入管理费用。

　　②甲公司购买乙公司股权所产生的商誉=1600-(2150+100—50—200)×60%=400(万元)。取得该项投资时对甲公司所有者权益的影响=800×2—30=1 570(万元)。

　　会计分录：

　　借：长期股权投资1600

　　贷：股本800

　　资本公积-股本溢价770

　　银行存款30

　　借：管理费用10

　　贷：银行存款10

　　③ 20 × 1 年末编制甲乙公司闻的合并财务报表时， 应抵消的长期股权投资项目金额=1

　　600+(500-100+200+50)×60%=1990(万元)

　　【参考调整分录】：

　　借：存货100

　　资本公积150

　　贷：应收账款50

　　预计负债200

　　借：营业成本100

　　贷：存货100

　　借：预计负债200

　　贷：营业外支出200

　　借：应收账款-坏账准备50

　　贷：资产减值损失50

　　(2)①内部A 产品交易的抵消：

　　借：营业收入1000

　　贷：营业成本1000

　　借：营业成本240

　　贷：存货240

　　借：存货-存货跌价准备40

　　贷：资产减值损失40

　　借：递延所得税资产50

　　贷：所得税费用50

　　②20 x 1 年与投资性房地产业务相关的抵消分录：

　　借：固定资产900

　　贷：投资性房地产900

　　借：营业收入20

　　贷：营业成本15

　　管理费用5

　　借：投资性房地产-投资性房地产累计折旧15

　　贷：固定资产-累计折旧15

　　(3)本案例中，甲公司合并报表的抵消结果并不合理。

　　理由：在合并报表层面，以合并整体作为-个会计主体而言，该交易的实质为甲公司及其子公司构成的企业集团与政府签订BOT 合同。甲集团整体具备建造资质并实际提供了建造服务，并未将基础设施建造发包给集团外的其他方。

　　因此，在甲集团对外部第三方实际提供了建造服务的情况下.甲公司合并报表内应当确认对第三方的建造合同的收入、成本和相应的利润。甲公司合并报表的最终结果应体现为：甲集团按照BOT 合同约定及建造合同准则确认建造合同收入并同时确认无形资产，按甲公司自身实际发生的建造支出确认合同成本。

　　26 星美公司为上市公司，适用的所得税税率为25%，2013 年财务报告经董事会批准报出日为2014 年4月30 日，所得税汇算清缴于201 4 年5 月31 日完成。2013 年财务报告批准报出前.XYZ 会计师事务所于2014年对该公司2013 年度财务报表进行审计时，对以下交易或事项的会计处理提出疑问。

　　(1)2013 年1 月1 日，星美公司以2700 万元的价格购人-项管理用无形资产，价款以银行存款支付。该无形资产的法律保护期限为1 5 年.星美公司预计其在未来10 年内会给公司带来经济利益。星美公司计划在使用5 年后出售该无形资产，G 公司承诺5 年后按1875 万元的价格购买该无形资产。假定税法规定对该无形资产按照15 年采用直线法进行摊销，预计净残值为0。星美公司对该无形资产的购人以及该无形资产2013 年1月至12 月累计摊销，编制会计分录如下：

　　借：无形资产2700

　　贷：银行存款2700

　　借：管理费用270

　　贷：累计摊销270

　　借：递延所得税资产22.5

　　贷：所得税费用22.5

　　(2)2013 年5 月1 日，星美公司预付给供应商1500 万元用于进口某台机器设备。2013 年12 月31 日，该机器设备尚未到货。星美公司将该笔1500 万元的预付设备采购款在“预付账款”科目进行核算。在编制2013年年度财务报表时，将这1500 万元预付设备款包含在流动资产中的“预付款项”中进行列报。

　　(3)2013 年6 月18 日，星美公司与P 公司签订管理用固定资产的销售合同，该固定资产的账面价值为1200万元，公允价值为1350 万元，售价1500 万元。同日，双方签订经营租赁协议，约定自2013 年7 月1 日起，星美公司自P 公司所售商品租回供管理部门使用，租赁期2.5 年，每半年支付租金45 万元，已知半年租金的市场价格为60 万元。星美公司于2013 年6 月28 日收到P 公司支付的价款。当日，固定资产所有权的转移手续办理完毕。税法规定，该业务售价与账面价值的差额，应计人当期损益。

　　星美公司对上述交易或事项的会计处理为：

　　借：固定资产清理1200

　　贷：固定资产1200

　　借：银行存款1500

　　贷：固定资产清理1200

　　营业外收入300

　　借：管理费用45

　　贷：银行存款45

　　(4)2013 年7 月，星美公司按法院裁定进行破产债务重整。2013 年10 月法院裁定批准了星美公司的破产重整计划。截至2014 年1 月20 日。星美公司已经清偿了所有应以现金清偿的债务;截至2014 年4 月10 日，应清偿给债权人的7500 万股股票已经过户到相应的债权人名下，预留给尚未登记债权人的股票也过户到管理人指定的账户。星美公司认为，在年报报出之前，有关重整事项已经基本执行完毕，很可能将得到法院的最终裁定，故在编制201 3 年年报时确认了该项破产重整收益并在附注中进行了披露。

　　要求：假定你是XYZ 会计师事务所的注册会计师，判断星美公司对上述事项作出的会计处理是否正确，若不正确请简要说明理由并作出相应的调整处理。(不考虑将以前年度损益调整转入利润分配-未分配利润的分录，答案中的金额单位用万元表示。)

　　答案解析:

　　(1)处理不正确。理由：计提的摊销金额不正确，正确的摊销额=(2700—1875)/5=165(万元)，同时调整所得税费用。调整分录为：

　　借：累计摊销105

　　贷：以前年度损益调整-调整管理费用(270—165)105

　　借：以前年度损益调整-调整所得税费用26.25

　　贷：递延所得税资产22.5

　　递延所得税负债3.75

　　(2)处理不正确。理由：根据财务报表列报准则规定，预计在资产负债表日起-年内(含-年)或-个正常营业周期中变现、出售或耗用的资产为流动资产。从预付账款的性质分析，企业显然不是为了出售或耗用的目的而持有预付账款，因此在考虑预付款项的分类时，应当重点分析其“变现”的时间。这里“变现”的含义是指该项资产经济利益的预期实现方式。

　　预付账款经济利益的实现方式取决于其最终形成资产的经济利益实现的时间及方式。为购建固定资产而预付的款项，在期末编制财务报表时，应分类为非流动资产，列示于其他非流动资产中，并在附注中披露其性质。调整处理：减少资产负债表中“预付款项”项目1500 万元，增加“其他非流动资产”项目1500 万元。

　　(3)处理不正确。理由：该业务中，固定资产售价与公允价值的差额150 万元应确认为递延收益并在资产使用期限内进行摊销，公允价值1350 万元与账面价值1200 万元的差额150 万元，应计入当期损益。调整分录是：

　　借：以前年度损益调整-调整营业外收入150

　　贷：递延收益150

　　借：递延收益(150/2.5/2)30

　　贷：以前年度损益调整-调整管理费用30

　　借：递延所得税资产[(150—30)×25%]30

　　贷：以前年度损益调整-调整所得税费用30

　　(4)处理不正确。理由：星美公司是在2014 年实施的主要重整债务清偿，法院将在2014 年裁定星美公司破产重整计划执行完毕。“债务偿还”与“法院裁定”这两件事情均发生在资产负债表日后，不属于资产负债表日已经存在的情况。星美公司在2013 年12 月31 日尚不能可靠判断重整债务的清偿是否能够顺利实施，不应在2013 年年报中确认破产重整收益。

　　调整处理：减少2013 年年报中确认的破产重整收益，将其作为2014 年的债务重组收益。