【可转换公司债券的账务处理·计算分析题】甲股份有限公司(以下简称“甲公司”)为上市公司，其相关交易或事项如下：

　　(1)经相关部门批准，甲公司于2016年1月1日按面值发行分期付息、到期一次还本的可转换公司债券2 000万份，每份面值为100元。可转换公司债券发行价格总额为200 000万元，发行费用为3 200万元，实际募集资金已存入银行专户。

　　根据可转换公司债券募集说明书的约定，可转换公司债券的期限为3年，自2016年1月1日起至2018年l2月31日止;可转换公司债券的票面年利率为：第一年1.5%，第二年2%，第三年2.5%;可转换公司债券自发行之日起每年支付一次利息，起息日为可转换公司债券发行之日即2016年1月1日，付息日为可转换公司债券发行之日起每满一年的当日，即自发行次年起每年的1月1日;可转换公司债券在发行1年后可转换为甲公司普通股股票，初始转股价格为每股10元，每份债券可转换为10股普通股股票(每股面值l元);发行可转换公司债券募集的资金专项用于生产用厂房的建设。

　　(2)甲公司将募集资金陆续投入生产用厂房的建设，截至2016年12月31日，全部募集资金已使用完毕。生产用厂房于2016年l2月31日达到预定可使用状态。

　　(3)2017年1月1日，甲公司支付2016年度可转换公司债券利息3 000万元。

　　(4)2017年7月1日，由于甲公司股票价格涨幅较大，全体债券持有人将其持有的可转换公司债券全部转换为甲公司普通股股票。

　　(5)其他资料如下：

　　①甲公司将发行的可转换公司债券的负债成分划分为以摊余成本计量的金融负债。

　　②甲公司发行可转换公司债券时无债券发行人赎回和债券持有人回售条款以及变更初始转股价格的条款，发行时二级市场上与之类似的没有附带转换权的债券市场利率为6%。

　　③在当期付息前转股的，不考虑利息的影响，按债券面值及初始转股价格计算转股数量。

　　④不考虑所得税影响。

　　⑤考虑发行费用后的实际年利率为6.59%。

　　⑥(P/F，6%，1)=0.9434，(P/F，6%，2)=0.8900，(P/F，6%，3)=0.8396。

　　要求：

　　(1)计算甲公司发行可转换公司债券时负债成分和权益成分的公允价值。

　　(2)计算甲公司可转换公司债券负债成分和权益成分应分摊的发行费用。

　　(3)编制甲公司发行可转换公司债券时的会计分录。

　　(4)计算甲公司可转换公司债券负债成分2016年12月31日的摊余成本，并编制甲公司确认及支付2016年度利息费用的会计分录。

　　(5)计算甲公司可转换公司债券负债成分2017年6月30日的摊余成本，并编制甲公司确认2017年上半年利息费用的会计分录。

　　(6)编制甲公司2017年7月1日可转换公司债券转换为普通股股票时的会计分录。

　　【答案】

　　(1)

　　负债成分的公允价值=200 000×1.5% ×0.9434+200 000×2%×0.8900+200 000×(1+2.5%)×0.8396=178 508.2(万元)，权益成分公允价值=200 000-178 508.2=21 491.8(万元)。

　　(2)

　　负债成分应分摊的发行费用=178 508.2÷200 000×3 200=2 856.13(万元)

　　权益成分应分摊的发行费用=3 200-2 856.13=343.87(万元)。

　　(3)

　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　 　　　196 800

　　应付债券——可转换公司债券(利息调整)

　　(200 000-178 508.2+2 856.13 )　　　 24 347.93

　　贷：应付债券——可转换公司债券(面值)　　　 200 000

　　其他权益工具(21 491.8-343.87)　　　　21 147.93

　　(4)

　　2016年l2月31日该可转换公司债券的摊余成本=(200 000-24 347.93)×(1+6.59%)-200 000×1.5%=184 227.54(万元)。

　　借：在建工程　　　　　 11 575.47(175 652.07×6.59%)

　　贷：应付利息　　　　　　　　　　　　　　　　　 3 000

　　应付债券——可转换公司债券(利息调整)　8 575.47

　　2017年1月1日

　　借：应付利息　　　 　　　　　　　　　　　　　　3 000

　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　 3 000

　　(5)

　　2017年6月30日该可转换公司债券的摊余成本=184 227.54+184 227.54×6.59%÷2-200 000×2%÷2=188 297.84(万元)。

　　借：财务费用　　　　　　　　　　　　　　　　6 070.30

　　(184 227.54×6.59%÷2)

　　贷：应付利息　　　　 　　　　　　　　　 　　　 2 000

　　(200 000×2%÷2)

　　应付债券——可转换公司债券(利息调整)

　　4 070.30

　　(6)

　　借：应付债券——可转换公司债券(面值)　　　 200 000

　　其他权益工具　　　　 　　　　 　　　　 21 147.93

　　应付利息　　　　　　　　　　　　 　　　　　2 000

　　贷：应付债券——可转换公司债券(利息调整)

　　11 702.16

　　(24 347.93-8 575.47-4 070.30)

　　股本　　　　　 　　　　　　　　 　 　　　 20 000

　　资本公积—股本溢价　　　　　　　　　　191 445.77

　　【借款费用的核算·计算分析题】甲股份有限公司(以下简称“甲公司”)拟自建一条生产线，与该生产线建造相关的情况如下：

　　(1)2×16年1月2日，甲公司发行公司债券，专门筹集生产线建设资金。该公司债券为3年期分期付息、到期还本债券，面值总额为3 000万元，票面年利率为5%，发行价格为3 069.75万元，另在发行过程中支付中介机构佣金150万元，实际募集资金净额为2 919.75万元。

　　(2)甲公司除上述所发行公司债券外，还存在两笔流动资金借款：一笔于2×15年10月1日借入，本金为2 000万元，年利率为6%，期限为2年;另一笔于2×15年12月1日借入，本金为3 000万元，年利率为7%，期限为1年6个月。

　　(3)生产线建造工程于2×16年1月2日开工，采用外包方式进行，预计工期1年。有关建造支出情况如下：

　　2×16年1月2日，支付建造商1 000万元;

　　2×16年5月1日，支付建造商1 600万元;

　　2×16年8月1日，支付建造商1 400万元。

　　(4)2×16年9月1日，生产线建造工程出现人员伤亡事故，被当地安监部门责令停工整改，至2×16年12月底整改完毕。工程于2×17年1月1日恢复建造，当日向建造商支付工程款1 200万元。建造工程于2×17年3月31日完成，并经有关部门验收，试生产出合格产品。为帮助职工正确操作使用新建生产线，甲公司自2×17年3月31日起对一线员工进行培训，至4月30日结束，共发生培训费用120万元。该生产线自2×17年5月1日起实际投入使用。

　　(5)甲公司将闲置专门借款资金投资固定收益理财产品，月收益率为0.5%。

　　其他资料：

　　本题中不考虑所得税等相关税费以及其他因素。

　　(P/A，5%，3)=2.7232，(P/A，6%，3)=2.6730，(P/A，7%，3)=2.6243

　　(P/F，5%，3)=0.8638，(P/F，6%，3)=0.8396，(P/F，7%，3)=0.8163

　　要求：

　　(1)确定甲公司生产线建造工程借款费用的资本化期间，并说明理由。

　　(2)计算甲公司发行公司债券的实际利率，并编制发行债券的会计分录。

　　(3)分别计算甲公司2×16年专门借款、一般借款利息应予资本化的金额，并对生产线建造工程进行会计处理。

　　(4)分别计算甲公司2×17年专门借款、一般借款利息应予资本化的金额，并对生产线建造工程进行会计处理，编制结转固定资产的会计分录。(答案中的金额单位用万元表示)

　　【答案】(1)

　　资本化期间：2×16年1月2日至2×16年8月31日及2×17年1月1日至2×17年3月31日(2×16年9月1日至2×16年12月31日期间借款费用暂停资本化)

　　理由：2×16年1月2日资产支出已经发生、借款费用已经发生、有关建造活动也已经开始，符合借款费用开始资本化的条件。

　　2×16年9月1日至2×16年12月31日期间因人员伤亡事故停工且停工时间连续超过3个月，应暂停资本化。

　　工程于2×17年1月1日恢复建造，应重新开始资本化，2×17年3月31日试生产出合格产品，该生产线已达到预定可使用状态，应停止借款费用资本化。

　　(2)

　　采用插值法计算实际利率，假设实际利率为6%，则该债券预计未来现金流量的现值=(利息折现)3 000×5%×(P/A，6%，3)+(本金折现)3 000×(P/F，6%，3)=150×2.6730+3 000×0.8396=2 919.75(万元)，与该应付债券的初始入账金额相等，因此该债券的实际利率为6%。

　　借：银行存款　　　　　　　　 2 919.75(3 069.75-150)

　　应付债券—利息调整　　　　　　　　　　　　 80.25

　　贷：应付债券—面值　　　　　　　　　　　　　　 3 000

　　(3)应付债券2×16年利息费用=2 919.75×6%=175.19(万元);

　　2×16年用于短期投资取得的收益=(2 919.75-1 000)×0.5%×4+(2 919.75-1 000-1 600)×0.5%×3=43.19(万元);

　　专门借款利息资本化金额=2 919.75×6%×8/12-43.19=73.60(万元);

　　一般借款平均资本化率=(2 000×6%+3 000×7%)/(2 000 ×12/12+3 000×12/12)×100%=6.6%;

　　至2×16年8月1日，发生建造支出=1 000+1 600+1 400=4 000(万元)，1月2日和5月1日发生的支出占用的均为专门借款，8月1日支出占用一般借款=4 000-2 919.75=1 080.25(万元);一般借款利息资本化金额=1 080.25×6.6%×1/12=5.94(万元)。

　　借：在建工程　　　　　　　　　　　　　　　　　 4 000

　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　 4 000

　　借：在建工程　　　　　　　　　　　　　　　　　 73.60

　　应收利息(或银行存款)　　　　　　　　　　 43.19

　　财务费用　　　　　　　58.40(2 919.75×6%×4/12)

　　贷：应付利息　　　　　　　　　　　　 150(3 000×5%)

　　应付债券—利息调整　　　　　　25.19(175.19-150)

　　借：在建工程　　　　　　　　　　　　　　　　　　5.94

　　贷：应付利息(或银行借款)　　　　　　　　　　　5.94

　　(4)

　　2×17年专门借款利息资本化金额=(2 919.75+25.19)×6% ×3/12=44.17(万元);

　　2×17年甲公司占用的仍为这两笔一般借款，则2×17年一般借款平均资本化率与2×16年相同，为6.6%;

　　2×17年所占用一般借款本金加权平均数=(1 000+1 600+1 400+

　　1 200-2 919.75)×3/12=570.06(万元);

　　2×17年一般借款利息资本化金额=570.06×6.6%=37.62(万元)。

　　【提示】因建造工程于2×17年3月31日完工时，两笔一般借款尚未到期，所以2×17年可以沿用上一年度的一般借款平均资本化率不需要重新计算。

　　2×17年借款费用资本化金额=44.17+37.62=81.79(万元)。

　　借：在建工程　　　　　　　　　　　　　　　　　 1 200

　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　 1 200

　　借：在建工程　　　　　　　　　　　　　　　　　 44.17

　　贷：应付利息　　　　　　　　 37.50(3 000×5%×3/12)

　　应付债券—利息调整　　　　　　　　　　　　　6.67

　　借：在建工程　　　　　　　　　　　　　　　　　 37.62

　　贷：应付利息　　　　　　　　　　　　　　　　　 37.62

　　借：固定资产　　　　　　　　　　　　　　　　5 361.33

　　(4 000+73.6+5.94+1 200+44.17+37.62)

　　贷：在建工程　　　　　　　　　　　　　　　　5 361.33