第二节　计税基础和暂时性差异

　　所得税会计是从资产负债表出发，通过比较资产负债表上列示的资产、负债按照企业会计准则规定确定的账面价值与按照税法规定确定的计税基础，对于两者之间的差额分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，确认相关的递延所得税负债与递延所得税资产，并在此基础上确定每一期间利润表中的所得税费用。

　　资产、负债按照企业会计准则规定确定的账面价值即为资产、负债的会计基础。

　　一、计税基础(站在资产负债表日看未来)

　　资产的计税基础，是指企业未来期间收回资产账面价值的过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。如果有关的经济利益不纳税，则资产的计税基础即为其账面价值。(未来期间可以税前扣除数)

　　负债的计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。(未来期间不可以税前扣除数)

　　二、暂时性差异

　　暂时性差异，是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额。

　　根据暂时性差异对未来期间应税金额影响的不同，分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。应纳或者可抵扣，所指的是未来应纳或者可抵扣。

　　某些不符合资产、负债的确认条件，未作为财务会计报告中资产、负债列示的项目，如果按照税法规定可以确定其计税基础，该计税基础与其账面价值之间的差额也属于暂时性差异。

　　(一)应纳税暂时性差异

　　(二)可抵扣暂时性差异

　　3.一般性掌握特殊项目产生的时间性差异

　　(1)某些交易或者事项发生以后，因为不符合资产、负债的确认条件而未体现为资产负债表中的资产或者负债，但按照税法规定能够确定其计税基础的，其账面价值零与计税基础之间的差异也构成暂时性差异。

　　【例15-14】A公司在开始正常生产经营活动之前发生了500万元的筹建费用，该费用在发生时已计入当期损益，按照税法规定，企业在筹建期间发生的费用，允许在开始正常生产经营活动之后5年内分期计入应纳税所得额。

　　该项费用支出因按照企业会计准则规定在发生时已计入当期损益，不体现为资产负债表中的资产，即如果将视为资产，其账面价值为零。

　　按照税法规定，该费用可以在开始的生产经营活动后分5年分期计入应纳税所得额，假定企业在20×6年开始正常生产经营活动，当期税前扣除了100万元，则现该笔费用相关，其于未来期间可税前扣除的金额为400万元，即其在20×6年12月31日的计税基础为400万元。

　　该项资产的账面价值零与其计税基础为400万元之间产生了400万元的暂时性差异，该暂时性差异，该暂时性差异在未来的期间可减少企业的应纳税所得额，为可抵扣暂时性差异，符合相关确认条件时，应确认相关的递延所得税资产。

　　(2)对于按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损及税款抵减，虽不是因资产、负债的账面价值与计税基础不同产生的，但本质上可抵扣亏损和税款抵减与可抵扣暂时性差异具有同样的作用，均能够减少未来期间的应纳税所得额和应交所得税，在会计处理上，与可抵扣暂时性差异的处理相同，在符合确认条件的情况下，应确认与其相关的递延所得税资产。

　　(3)企业合并中取得有关资产、负债产生的暂时性差异

　　因企业会计准则规范与税收规定不同，可能使得对于企业合并中取得资产、负债的入账价值与按照税法规定确定的计税基础不同，则会产生因企业合并中取得可辨认资产、负债的公允价值与其计税基础不同，形成暂时性差异。

　　【例题3】某企业管理部门甲固定资产原值30万元，预计使用年限3年，税法按5年进行折旧。预计净残值率为零，均采用直线法。每年会计利润为100万元。资产负债表观点：

　　【例15-3】企业2007年当期发生研究开发支出1000万元，其中研究阶段支出200万元，开发阶段符合资本化条件前发生的支出为200万元，符合资本化条件后发生的支出为600万元。假定税法规定企业的研究开发支出可按150%加计扣除, 并要求一次性计入当期费用作为所得税的扣除项目。该无形资产在2007年10月1日达到预定用途，预计使用年限为5年。

　　解析：研究阶段支出200万元，开发阶段符合资本化条件前发生的支出为200万元，会计与税法的处理是一致的，即都费用化处理。税法对研究开发支出加计扣除部分(研究开发支出的50%)是税法的一项优惠政策，仅在计算应交税费时加以考虑，与暂时性差异无关。

　　符合资本化条件后发生的支出为600万元，会计要求形成无形资产，并进行摊销计入当期费用(2007年10月1日开始摊销)，而税法要求一次性计入当期费用作为所得税的扣除项目。

　　无形资产摊销与折旧都是费用，可以套用折旧的计算递延所得税的特点，其金额=会计折旧与税法折旧的差异绝对值×所得税税率，如果会计折旧大是借方发生额，如果是税法折旧大是贷方发生额;对应科目为所得税费用。

　　资产负债表观点：

　　资产的会计基础-资产的税法基础=未来应纳税所得额，未来应纳税所得额大于0表明产生应纳税暂时性差异，企业应确认递延所得税负债余额(资产负债表观点，所以确认递延所得税负债为余额);递延所得税负债的发生额是依据期初、期末余额进行确定。

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