第十五章　所得税

　　所得税会计的总体思路：

　　需要计算“应交税费——应交所得税”(金额按照税法规定，先还原会计再按税法要求做)和“递延所得税资产”、“递延所得税负债”的本期发生额(递延所得税资产和负债的本期发生额根据其期初、期末余额倒挤)，它们的对应科目都是“所得税费用”(吸收合并形成的商誉以及可供出售金融资产的公允价值变动形成的暂时性差异分别走“商誉”和“资本公积——其他资本公积”两个科目)。

　　1.账务处理

　　所得税会计涉及六个会计科目：应交税费——应交所得税，所得税费用，递延所得税资产、递延所得税负债，应交税费、递延所得税资产、递延所得税负债的一般对应科目都是所得税费用，然而有两个除外，因可供出售金融资产的公允价值变动所造成的递延所得税资产、负债对应科目是“资本公积——其他资本公积”，因吸收合并形成的商誉造成的递延所得税资产、负债对应科目是“商誉”。因此，单讲所得税会计，涉及两个分录，具体如下：

　　①借：所得税费用——本期

　　贷：应交税费——应交所得税

　　②借：递延所得税资产(或递延所得税负债，本期发生额也可能在贷方)

　　贷：所得税费用——递延(或者商誉、资本公积)……(对方科目)

　　2.发生额的计量

　　对于分录①：

　　应根据税法要求计算“应纳税所得额”，然后乘以当期所得税税率，计算得出应交税费——应交所得税，具体计算时要考虑会计、税法在收入、成本、费用、税金、损失方面的差异，假设造成差异事项为★(这个★，主要包括两类差异，一类是暂时性差异，所谓暂时性差异，主要是因为税法和会计对收入、成本费用损失等认可范围即口径相同，但认可的时间不同所造成的对于当期是暂时的差异，这种差异最标志性的特征是以后会计期间能够转回，即当期少交税是因为未来要多交税，当期多交税是因为未来会少交税，看问题的角度是看未来，未来多少造成了现在少多;暂时性差异对于资产来说，主要包括①固定资产或投资性房地产的折旧、②无形资产或开办费的摊销、③各项资产计提的减值准备、④交易性金融资产或可供出售金融资产或投资性房地产的公允价值变动、⑤因吸收合并形成的商誉、⑥税前补亏、⑦自创无形资产时的研发支出形成无形资产等;暂时性差异对于负债来说，主要包括①因产品质量担保或未决诉讼导致的预计负债、②房地产企业预收房款形成的预收账款等因素等;另一类是暂时性差异以外的差异，这种差异和以前的永久性差异类似，主要是会计和税法认可的口径不同造成的，会计作为当期的收入成本或费用但税法当期不做成本费用或收入、以后期间也不作为成本费用或收入，比如国债利息，会计做收入，但税法不做收入，当期不做，以后也不做;违法税法规定造成的罚款、滞纳金，会计当期做损失处理，税法当期不认可，以后期间也不认可。)，则计算应纳税所得额的时候，用“会计利润±★”得出不含★的会计利润，然后按照税法的要求做。即先还原会计的，再按照税法的要求做。比如固定资产原价160，不考虑预计净残值，会计按10年直线法提折旧，税法按20年直线法提折旧，假设第一年的会计利润为100，则应纳税所得额=100+(160÷10)-(160÷20);再比如当年实际工资为860，计税工资800，则应纳税所得额=100+860-800;再比如行政罚款56，则应纳税所得额=100+56-0。

　　应纳税所得额确定后，即可以计算出当期的“应交税费——应交所得税”=应纳税所得额×当期所得税税率

　　则第一笔分录如下：

　　借：所得税费用(倒挤)

　　贷：应交税费——应交所得税(一定在贷方，金额=应纳税所得额×税率)

　　对于分录②：

　　核心问题在于求出递延所得税资产或底延所得税负债的发生额，然后倒挤所得税费用的发生额。

　　递延所得税资产或底延所得税负债的发生额有以下几种情况：

　　A、借：递延所得税资产

　　贷：所得税费用

　　递延所得税资产初始发生时一定在借方，以后期间转回时才在贷方有发生额，即

　　B、借：所得税费用

　　贷：递延所得税资产

　　C、借：所得税费用

　　贷：递延所得税负债

　　递延所得税负债初始发生时一定在贷方，以后期间转回时才在借方有发生额，即：

　　借：递延所得税负债

　　贷：所得税费用

　　不论递延所得税资产还是递延所得税负债，也不论其是借方发生额还是贷方发生额，发生额都用期初余额和期末余额倒挤发生额，正常情况下，对于形成暂时性差异的同一个项目，递延所得税资产的期初、期末余额都在借方，递延所得税负债的期初、期末余额都在贷方。可以画出递延所得税资产和递延所得税负债的“丁字账”

　　递延所得税资产

　　递延所得税负债

　　从丁字账可以看出，如果它们的期末余额求出来了，则发生额也就出来了，分录就有了。

　　下面就解决递延所得税资产和递延所得税负债的余额问题：

　　先看资产：主要有7个方面：①固定资产或投资性房地产的折旧、②无形资产或开办费的摊销、③各项资产计提的减值准备、④交易性金融资产或可供出售金融资产或投资性房地产的公允价值变动、⑤因吸收合并形成的商誉、⑥税前补亏、⑦自创无形资产时的研发支出形成无形资产等;

　　资产的会计基础是资产的账面价值，站资产负债表的角度看，资产的账面价值相当于未来经济利益的流入，把它看成是收入，资产的计税基础是资产在未来期间计税时可以税前扣除的金额，则资产的会计基础-资产的计税基础=未来应纳所得税额，未来应纳税所得额>0，未来要缴税，相当于负债，即产生递延所得税负债，金额=未来应纳税所得额×未来税率;如果未来应纳税所得额<0，相当于未来可以抵减未来的应纳税所得额，相当于资产，即产生递延所得税资产，金额=未来应纳税所得额×未来税率;

　　资产的会计基础就是资产的账面价值(根据企业会计准则确认的)，资产的计税基础是按照税法规定在未来资产处置变现时可以在所得税前扣除的金额。阅读教材例题。

　　再看负债：主要有2个方面：①因产品质量担保或未决诉讼导致的预计负债、②房地产企业预收房款形成的预收账款等;

　　负债的会计基础，是其账面价值，负债的计税基础是负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额，即负债的计税基础是未来纳税时不能税前扣除的金额。则

　　负债的会计基础-负债的计税基础=未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额=未来按照税法可以扣除的数(抵减未来的应纳税所得额)，则如果>0，站在资产负债表的角度看，相当于资产，即递延所得税资产，金额=未来按照税法可以扣除的数×未来税率;如果<0，相当于负债，即递延所得税负债，金额=未来按照税法可以扣除的数×未来税率。

　　关键问题：在于确定计税基础:所谓资产的计税基础，是未来收回资产的过程中可以在税前扣除的金额(按照税法规定应有的账面价值);比如：①固定资产或投资性房地产的折旧要按照税法规定做，做了后有个税法认可的账面价值，即计税基础;②无形资产或开办费的摊销，也是按照税法做;③各项资产计提的减值准备，除了坏账准备税法认个5‰外，其他税法都不认;④交易性金融资产或可供出售金融资产或投资性房地产的公允价值变动，税法不认可公允价值变动，差异×未来税率走“资本公积——其他资本公积”;⑤因吸收合并形成的商誉⑥税前补亏⑦自创无形资产时的研发支出形成无形资产等;

　　所谓负债的计税基础，即未来偿还负债时不能抵税的金额(账面价值减去可以扣除的，剩下的就是不能扣除的)，比如因产品质量保证确认了预计负债100，其会计基础为100，未来偿还这个负债的时候税法规定可以抵税的金额为100，即未来偿还负债时不能抵税的金额为0。再比如，预收账款(房地产企业预收的房款)，会计基础为300，税法规定未来偿还(以房子还)时可以抵税的金额为300，计税基础=0。再比如应付职工薪酬10000，税法规定未来不能税前扣除，即计税基础=10000，没有差异。这里有另外的思路：确定递延所得税资产和递延所得税负债的关键是看暂时性差异产生的后果是导致未来多缴税还是少缴税，未来多缴税是因为现在少缴税了，未来少缴税是因为现在多缴税了，未来少缴税，相当于形成的是递延所得税资产，对应资产，是未来的应纳税所得额<0，即会计基础小于税法基础。负债也类似。

　　递延所得税资产确认计量的特殊规定：在确认递延所得税资产时，应当以很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限，确认相关的递延所得税资产。

　　教材例23说明：

　　先计算应纳税所得额：

　　(1)会计折旧=600×(2/10)=120，税法折旧=600÷10=60;

　　(2)会计营业外支出=200，税法认可=0;

　　(3)会计计入当期损益的金额=500-300=200，税法计入当期应纳税所得额的金额=500×150%=750，

　　(4)行政罚款，会计损失=100，税法认可=0;

　　(5)减值准备，会计计入损益的金额=30，税法认可=0;

　　则应纳税所得额=1200+(+会计120-税法60)+(+会计200-税法0)+(+会计200-税法750)+(+会计100-税法0)+(+会计30-税法0)=1040，

　　应交所得税=1040×33%=343.2，会计分录为：(33%是当期所得税税率)

　　借：所得税费用

　　贷：应交税费——应交所得税　343.2

　　其次，计算递延所得税资产或递延所得税负债的期末余额(假设期初余额都是0)，本题中它们的对应科目都是所得税费用：(税率要用未来税率25%)

　　①存货：会计基础=800，计税基础=830(税法对于计提的准备当期不认可，以后实际发生损失的时候认可，即未来可以挡税的金额是830)，资产的会计基础-计税基础=未来应纳税所得额=-30，相当于资产，即产生递延所得税资产=30×25%=7.5，期初余额=0，倒挤借方发生额7.5;

　　②固定资产：会计基础=480，计税基础=(原价-税法折旧)=540，资产的会计基础-计税基础=未来应纳税所得额=-60，相当于资产，即产生递延所得税资产=60×25%=15，期初余额=0，倒挤借方发生额15;

　　③无形资产：会计基础=300，税法全部计入当期损益，以后可以扣税的金额=0，则计税基础=0，资产的会计基础-计税基础=未来应纳税所得额=300，相当于负债，即产生递延所得税负债=300×15%=75，期初余额=0，倒挤贷方发生额75;

　　④环保法规的违反形成的其他应付款，会计基础=100，税法的计税基础=100，负债的会计基础-计税基础=未来可以抵扣的数=0，不产生暂时性差异。

　　所以，会计分录为：

　　借：递延所得税资产　7.5+15=22.5

　　贷：所得税费用　22.5

　　借：所得税费用　75

　　贷：递延所得税负债　75

　　三笔分录合到一起，即教材例题最后一笔分录，考试的时候要分开做，分录能分开的要分开。

　　账务处理的过程中，关键在于确定计税基础，所谓资产的计税基础，即税法认可的成本，是未来纳税时可以税前扣除的金额;所谓负债的计税基础，即未来偿还负债时不能抵税的金额(账面价值减去可以扣除的，剩下的就是不能扣除的)，即未来纳税时不能税前扣除的金额，比如因产品质量保证确认了预计负债100，其会计基础为100，未来偿还这个负债的时候税法规定可以抵税的金额为100，即未来偿还负债时不能抵税的金额为0。再比如，预收账款(房地产企业预收的房款)，会计基础为300，税法规定未来偿还(以房子还)时可以抵税的金额为300，计税基础=0。

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