第二节　借款费用资本化金额的确定

　　一、借款利息资本化金额的确定

　　在借款费用资本化期间内，每一会计期间的利息(包括折价或溢价的摊销)资本化金额，应当按照下列方法确定：

　　(一)为购建或者生产符合资本化条件的资产而借入专门借款的，应当以专门借款当期实际发生的利息费用，减去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资(流动资产)取得的投资收益后的金额确定。

　　(二)为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用了一般借款的，企业应当根据累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数乘以所占用一般借款的资本化率，计算确定一般借款应予资本化的利息金额。资本化率应当根据一般借款加权平均利率计算确定。

　　在进行账务处理的时候，先看专门借款;然后看一般借款(一般借款被占用了才看)：

　　1.专门借款：在资本化期间(阴影部分)，

　　①实际利息费用，阴影部分的，对应的是“在建工程”，空白部分的，对应的是财务费用;

　　②闲余资金的利息收入，阴影部分，对应的是“在建工程”，空白部分的，对应的是财务费用。

　　专门借款是两条线分开走：一个是利息支出，一个是利息收入，阴影部分都对应资本化，空白部分都对应财务费用。

　　2.一般借款：在资本化期间，必须被占用，超过专门借款的部分占用了一般借款，累计支出超过专门借款部分的资产支出的加权平均数×资本化率。一般借款不谈利息收入，利息收入都冲减财务费用。

　　有关计算公式如下：

　　一般借款利息费用资本化金额=累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数×所占用一般借款资本化率

　　①所占用一般借款的资本化率=所占用一般借款加权平均利率=利息÷本金

　　=所占用一般借款当期实际发生的利息之和÷所占用一般借款本金加权平均数(时间是权数)

　　③所占用一般借款本金加权平均数=∑所占用每笔一般借款本金×每笔一般借款在当期所占用的天数÷当期天数

　　②累计支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数=∑所占用的资产支出×阴影部分的时间÷当期天数

　　①②要对应，即年对年、月对月、季度对季度、半年对半年，这里的年、月、季度、半年指的是资本化计算的时间，即题目要求是按年资本化还是按半年资本化;如果是按年资本化，则③中的分母就是360天，②中的分亩是资本化期间360天，分子是360天中阴影部分的天数。对于一般借款，除了资本化金额要计入“在建工程”，其他的都走“财务费用”。

　　(三)借款存在折价或者溢价的，应当按照实际利率法确定每一会计期间应摊销的折价或者溢价金额，调整每期利息金额(按面值、票面利率计算)。在资本化期间，每一会计期间的利息资本化金额，不应当超过当期相关借款实际发生的利息金额。

　　解题思路：

　　第一步，先找到四个时间点，按照资本化期间(按年还是按半年资本化一次)分段标出阴影部分和空白部分，无论是专门借款还是一般借款，阴影部分才谈资本化问题。专门借款与一般借款分别考虑，会计分录也分开做。

　　第二步，先做专门借款，专门借款要分两部分做，一个是利息支出(利息费用)，一个是闲余资金的利息收入(投资收益)，利息支出和利息收入分别写分录，阴影部分的都对应“在建工程”，空白部分的都对应“财务费用”;(利息收入是难点，要确定阴影部分的闲了几个月)

　　第三步，做一般借款的，资本化金额求出来计入“在建工程”，剩下的都是“财务费用”。(注意利息资本化金额计算的时间，即公式中的分母里面的“当期天数”。)“当期天数”(月数)指的是所占用当期的自然天数，不局限于允许资本化期间所占用的天数(月数);“当期天数”取决于企业利息资本化计算的时间，与资本化期间、资产支出时间都无关，如果利息资本化计算的时间是按季度计算，则资产支出加权平均数、一般借款的资本化率都按季计算，“当期天数”=90天。

　　所占用一般借款本金加权平均数=∑(所占用每笔一般借款本金×每笔一般借款在当期所占用的天数÷当期天数)

　　在计算资产支出加权平均数时：“每笔一般借款在当期所占用的天数”(或月数)是指在允许资本化的期间所占用的天数(或月数)，即阴影部分的天数(或月数)。

　　二、借款辅助费用资本化金额的确定

　　了解，只和资本化停止的时间点有关，停止前的资本化，停止后的费用化(不具有操作性)

　　三、因外币专门借款而发生的汇兑差额资本化金额的确定

　　在资本化期间内，外币专门借款本金及利息的汇兑差额，应当予以资本化，计入符合资本化条件的资产的成本。

　　在允许资本化期间发生的因外币专门借款而发生的汇兑差额予以资本化，即因外币专门借款而发生的汇兑差额的资本化与所有时点都有关(开始、暂停、恢复、停止)，但与累计支出加权平均数无关。

　　借款费用包括借款利息、折价或者溢价的摊销、辅助费用以及因外币借款而发生的汇兑差额等。计算资本化金额时借款利息和溢折价摊销、辅助费用可以联系起来(利息调整对名义利息的调整，实质为按实际利率法计算利息资本化的金额，联系教材例题10-5，见教材179页)，以上两项与所有的时点(开始、暂停、恢复和停止)相关，如果是一般借款还必须与超过专门借款部分的资产支出加权平均数挂钩;外币借款而发生的汇兑差额必须满足资本化的所有时点要求(开始、暂停、恢复和停止)，但不需与支出挂钩，在资本化期间内发生的外币借款汇兑差额可全额资本化。

　　【例14-20】重点

　　MN公司拟在厂区内建造一幢新厂房，有关资料如下：

　　(1)20×7年1月1日向银行专门借款5 000万元，期限为3年，年利率为12%，每年1月1日付息。

　　(2)除专门借款外，公司只有一笔其他借款，为公司20×6年12月1日借入的长期借款6 000万元，期限为5年，年利率为8%，每年12月1日付息。

　　(3)由于审批、办手续等原因，厂房于20×7年4月1日才开始动工兴建，当日支付工程款2 000万元。工程建设期间的支出情况如下：

　　20×7年6月1日：1 000万元;

　　20×7年7月1日：3 000万元;

　　20×8年1月1日：1 000万元;

　　20×8年4月1日：500万元;

　　20×8年7月1日：500万元;

　　工程于20×8年9月30日完工，达到预定可使用状态。其中，由于施工质量为题工程于20×7年9月1日—12月31日停工4个月。

　　(4)专门借款中未支出部分全部存入银行，假定月利率为0.5%。假定全年按照360天计算，每月按照30天计算。

　　解析：

　　第一步：要确定利息资本化的四个时点：开始资本化时点为2007年4月1日、暂停资本化时为2007年9月1日、恢复资本化的时点为2008年1月1日、停止资本化的时点为2008年9月30日。

　　总体思路：专门借款与一般借款分别考虑，会计分录也分开做。

　　(一)2007年借款利息资本化金额和应计入当期损益金额及账务处理：

　　开始 暂停 恢复

　　2007年(这个图要按资本化计算的时间画，如果按年资本化，一年画一段，如果按半年资本化，每半年画一段)

　　1月1日 4月1日 9月1日 12月31日

　　第二步：先做专门借款，利息支出和利息收入分别考虑。

　　(1)专门借款的利息支出情况

　　2007年专门借款发生的利息金额=5000×12%=600万元

　　开始资本化时点为2007年4月1日至暂停资本化时点为2007年9月1日的利息应资本化，阴影部分的月数为5，阴影部分的利息金额为：600/12×5=250万元。

　　借：财务费用(倒挤) 350

　　在建工程 250

　　贷：应付利息 600

　　(2)专门借款的利息收入情况

　　开始资本化时点2007年4月1日至暂停资本化时点2007年9月1日的利息收入冲减在建工程;非资本化期间的利息收入冲减财务费用。

　　闲余资金的利息是难点，①1月、2月、3月，闲了3个月，属于空白部分，借：银行存款 5000× 0.5% ×3，贷：财务费用;②4月1日动工开始资本化，动用了2000万元，闲余3000万元，闲了2个月，属于阴影部分的，则：借：银行存款 3000× 0.5% ×2，贷：在建工程;③6月1日支出3000万元，闲余2000万元，闲了1个月，是阴影部分的，则借：银行存款 2000× 0.5% ×1，贷：在建工程;——一定注意细节。

　　2007年专门借款转存银行取得的利息收入为:5000× 0.5% ×3+3000× 0.5% ×2 +2000× 0.5%× 1=115万元

　　非资本化期间的利息收入为: 5000× 0.5% ×3=75万元

　　会计分录为:

　　借：应收利息(或银行存款) 115

　　贷：财务费用 75

　　在建工程 40

　　(3)将以上两笔分录合并即为教材分录：

　　借：财务费用 275(350-75)

　　在建工程 210(250-40)

　　应收利息(或银行存款) 115

　　贷：应付利息 600

　　第三步：一般借款利息资本化金额和应计入当期损益金额及账务处理

　　2007年一般借款发生的利息金额=6000×8%=480万元

　　占用一般借款的时间为2007年7月1日，占用金额为2000+1000+3000-5000=1000万元。利息资本化期间：开始资本化时点为2007年4月1日至暂停资本化时点为2007年9月1日

　　一般借款在利息资本化期间占用的月数为2个月(7月、8月)。所以2007年一般借款资金的资产支出加权平均数=1000×2/12=166.67万元。

　　解析：在计算累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数时，“每笔资产支出当期所占用的天数”(或月数)是指在允许资本化的期间所占用的天数(或月数)。

　　2007年一般借款应予资本化的利息金额=166.67×8%=13.33万元，会计分录：

　　借：财务费用(倒计的) 466.67

　　在建工程(计算的) 13.33

　　贷：应付利息 480

　　【说明】只有一笔一般借款时，所占用一般借款的资本化率即为该笔一般借款的利息率。

　　(二)2008年借款利息资本化金额和应计入当期损益金额及账务处理：

　　停止资本化

　　2008年

　　1月1日 9月30日 12月31日

　　1、专门借款利息资本化金额和应计入当期损益金额及账务处理

　　2008年专门借款发生的利息金额=5000×12%=600万元

　　2008年1月1日至停止资本化时点2008年9月30日的利息应资本化，利息金额为：600/12×9=450万元。会计分录为：

　　借：财务费用 150

　　在建工程 450

　　贷：应付利息 600

　　2、一般借款利息资本化金额和应计入当期损益金额及账务处理

　　2008年一般借款发生的利息金额=6000×8%=480万元

　　利息资本化期间：2008年1月1日至停止资本化时点2008年9月30日，利息资本化期间占用的月数为9个月。所以2008年一般借款资金的资产支出加权平均数=2000×9/12+500×6/12+500×3/12=1875万元。(重点理解9个月、6个月、3个月的计算)

　　2008年一般借款应予资本化的利息金额=1875×8%=150万元，会计分录：

　　借：财务费用 330

　　在建工程 150

　　贷：应付利息 480

　　【引申】

　　1、本例如果求该厂房的入账价值，厂房的入账价值为：

　　=(2000+1000+3000+1000+500+500)+(210+13.33+450+150)=8823.33(万元)

　　2、当有两笔一般借款，且企业按半年(或按季度)计息，计算所占用一般借款的资本化率时不能简单的用年资本化率除以2(或除以4)计算半年(或季度)资本化率，而应该用所占用一般借款半年内(本季度内)实际发生的利息之和÷所占用一般借款本金加权平均数来计算半年资本化率或季度资本化率。

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