第四节　建造合同收入的确认和计量

　　一、合同收入的内容

　　合同收入包括合同规定的初始收入以及因合同变更、索赔、奖励等形成的收入两部分。

　　(一)合同的初始收入，即建造承包商与客户在双方签订的合同中最初商定的合同总金额，它构成合同收入的基本内容。

　　(二)因合同变更、索赔、奖励等形成的收入。这部分收入并不构成合同双方在签订合同时已在合同中商定的合同总金额，而是在执行合同过程中由于合同变更、索赔、奖励等原因而形成的收入。建造承包商不能随意确认这些收入，只有在符合收入确认条件时才能构成合同总收入。要想确认这部分收入，必须同时符合两个条件：①客户(建设单位)认可了;②金额能够可靠计量。

　　二、建造合同成本

　　建造合同成本包括从合同签订开始至合同完成止所发生的、与执行合同有关的直接费用和间接费用。

　　合同完成后处置残余物资取得的收益等与合同有关的零星收益，应当冲减合同成本。

　　合同成本不包括应当计入当期损益的管理费用、销售费用和财务费用。因订立合同而发生的有关费用，应当直接计入当期损益。

　　合同成本=已经发生的成本+还要发生的成本——因此合同成本会变化，合同收入考虑变更、索赔、奖励收入的话也会变。

　　三、合同收入和合同费用的确认和计量

　　在确认和计量建造合同的收入和费用时，首先应当判断建造合同的结果能否可靠地估计。

　　(一)在资产负债表日，建造合同的结果能够可靠地估计

　　在资产负债表日，建造合同的结果能够可靠地估计的，应当根据完工百分比法确认合同收入和合同费用。

　　根据完工百分比法确认建造合同收入和费用的公式如下：

　　当期确认的合同收入=合同总收入×完工进度-以前会计期间累计已确认收入

　　当期确认的合同毛利=(合同总收入-合同预计总成本)×完工进度-以前会计期间累计已确认毛利

　　当期确认的合同费用=当期确认的合同收入-当期确认的合同毛利-以前会计年度预计损失准备

　　其中，完工进度是指累计完工进度。企业确定合同完工进度可以选用下列方法按照累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例、已经完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例、实际测定的完工进度等方法确定。

　　掌握上述公式与提供劳务收入、成本计量公式的异同。

　　本期确认的提供劳务收入=提供劳务收入总额×完工进度-以前会计期间累计已确认提供劳务收入

　　本期确认的提供劳务成本=提供劳务预计成本总额×完工进度-以前会计期间累计已确认提供劳务成本

　　理论上讲，两套计算公式没有原则的区别，唯一的差异是由于建造合同可能存在存货跌价准备，而劳务收入和成本费用确认的时候不存在跌价准备的问题，导致建造合同的账务处理比较特殊，需要计算工程施工—合同毛利科目的金额。

　　账务处理科目设置：

　　①工程施工——合同成本：直接成本和间接成本在实际的发生的时候计入;

　　②工程施工——合同毛利，根据完工进度，合同成本被合同收入补偿后的差(或毛亏);

　　③工程结算：一般指的是有票的部分，根据合同进度结算的应该要的钱，这个钱应该能够涵盖合同成本和毛利。

　　工程完工后合同成本和合同毛利的余额合计(即工程施工的总账余额应该等于“工程结算”的余额，工程施工反映的工程施工的“过程”，“工程结算”反映的是根据工程进度甲乙双方结算的款项，工程结算对应的是“应收账款”。

　　【例13-39】

　　(1)登记发生的合同成本

　　借：工程施工—合同成本 1 540 000

　　贷：原材料、应付职工薪酬、累计折旧等 1 540 000

　　(2)登记已结算的合同价款

　　借：应收账款 1 740 000

　　贷：工程结算 1 740 000

　　(3)登记实际收到的合同价款

　　借：银行存款 1 700 000

　　贷：应收账款 1 700 000

　　(4)确认和计量当年的合同收入和合同费用，并登记入账

　　1998年的累计完工进度=1 540 000÷(1 540 000+3 960 000)×100%=28%

　　1998年应确认的合同收入=5 800 000×28%=1 624 000(元)

　　1998年应确认的毛利=(5 800 000-1 540 000-3 960 000)×28%=84 000(元)

　　1998年应确认的合同费用=1 624 00-84 000=1 540 000(元)

　　借：工程施工—合同毛利 84 000

　　主营业务成本 1 540 000

　　贷：主营业务收入　 1 624 000

　　1998年的完工进度=1540000/(1540000+3960000)=28%，分母为预计工程的总成本5500000元，与题中最初预计的工程总成本5500000元相等是一种巧合，预计工程的总成本必须为：资产负债表日已发生的成本+还要发生的成本进行计算。要注意预计工程成本是变化的。另外掌握建造合同收入、成本确认的会计分录。

　　2、1999年的账务处理

　　(1)登记发生的合同成本

　　借：工程施工—合同成本 3 260 000

　　贷：原材料、应付职工薪酬、累计折旧等 3 260 000

　　(2)登记已结算的合同价款

　　借：应收账款 2 960 000

　　贷：工程结算 2 960 000

　　(3)登记实际收到的合同价款

　　借：银行存款 2 900 000

　　贷：应收账款 2 900 000

　　(4)确认和计量当年的合同收入和合同费用，并登记入账

　　1999年的累计完工进度=4 800 000÷(4 800 000+1 200 000)×100%=80%

　　1999年应确认的合同收入=5 800 000×80%-1 624 000=3 016 000(元)

　　1999年应确认的毛利=(5 800 000-4 800 000-1 200 000)×80%-84 000=-160 000-84 000=-244 000(元)

　　1999年应确认的合同费用=3 016 000-(-244 000)=3 260 000(元)

　　1999年应确认的合同预计损失=(4 800 000+1 200 000-5 800 000)×(1-80%)=40 000(元)

　　在1999年年底，由于该合同预计总成本6 000 000元大于合同总收入5 800 000元，预计发生损失总额为200 000元，因已在“工程施工—合同毛利”中反映了-160 000元(84 000-244 000)的亏损，因此，应将剩余的、未完成工程将发生的预计损失40 000元确认为当期损失。

　　借：主营业务成本 3 260 000

　　贷：主营业务收入 3 016 000

　　工程施工—合同毛利 244 000

　　同时，

　　借：资产减值损失 40 000

　　贷：存货跌价准备—合同预计损失准备 40 000

　　如果合同预计总成本超过合同预计总收入，应将预计损失立即确认为当期费用。掌握存货跌价准备的计算，首先依据存货跌价准备的计提依据是该工程预计未来发生亏损，即该工程未来发生的亏损总金额在资产负债表日之前要全部确认，但公司已经在工程施工—合同毛利科目中确认了部分损益，所以存货跌价准备的确认金额为预计未来的总亏损金额减去资产负债表日之前确认的累积亏损(在工程施工—合同毛利科目中核算)。

　　3、2000年的账务处理

　　(1)登记发生的合同成本

　　借：工程施工—合同成本 1 150 000

　　贷：原材料、应付职工薪酬、累计折旧等 1 150000

　　(2)登记已结算的合同价款

　　借：应收账款 1 300 000

　　贷：工程结算 1 300 000

　　(3)登记实际收到的合同价款

　　借：银行存款 1 400 000

　　贷：应收账款 1 400 000

　　(4)确认和计量当年的合同收入和合同费用，并登记入账

　　2000年应确认的合同收入=(5 800 000+200 000)-(1 624 000+3 016 000)=1 360 000(元)

　　2000年应确认的毛利=[(5 800 000+200 000)-5 950 000]-(84 000-244 000)=50 000+160 000=210 000(元)

　　2000年应确认的合同费用=1 360 000-210 000-40 000=1 110 000(元)

　　借：主营业务成本 1 110 000

　　存货跌价准备—合同预计损失准备 40 000

　　工程施工—合同毛利 210 000

　　贷：主营业务收入 1 360 000

　　因为2000年工程全部完工，所以应将存货跌价准备科目的余额冲减主营业务成本科目。

　　(5)2000年工程全部完工，应将“工程施工”科目的余额与“工程结算”科目的余额相对冲

　　借：工程结算 6 000 000

　　贷：工程施工—合同成本 5 950 000

　　—合同毛利 50 000

　　(二)在资产负债表日，建造合同的结果不能可靠地估计

　　同提供劳务交易的结果不能可靠估计时,对劳务收入的确认原则一致。合并成本据实确认，这里谈的是合同收入问题，合同收入是能补偿多少成本就确认多少收入。

　　在资产负债表日，建造合同的结果不能可靠估计的，应当分别下列情况处理：

　　1.合同成本能够收回的，合同收入根据能够收回的实际合同成本予以确认，合同成本在其发生的当期确认为合同费用。

　　2.合同成本不可能收回的，在发生时立即确认为合同费用，不确认合同收入。

　　需要指出的是，使建造合同的结果不能可靠估计的不确定因素不复存在时，应当改按完工百分比法确认合同收入和合同费用。

　　如果合同预计总成本超过合同预计总收入，应将预计损失确认为当期费用。

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