第十三章　收入

　　第一节　销售商品收入的确认和计量

　　一、销售商品收入的确认

　　(一)销售商品收入的确认条件

　　销售商品收入只有同时满足以下条件时，才能加以确认：

　　1.企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方;

　　2.企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制;

　　3.收入的金额能够可靠地计量;

　　4.相关的经济利益很可能流入企业;

　　5.相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量

　　第1和第2个条件是从所有权的角度说的，第4条是很可能，第5条是金额能够可靠计量，收入要谈配比(权责发生制的要求)，因此金额的可靠计量要求流入、流出(成本)都能够可靠计量。

　　(二)销售商品收入确认条件的具体运用

　　1.下列商品销售，通常按规定的时点确认为收入，有证据表明不满足收入确认条件的除外：

　　(1)销售商品采用托收承付方式的，在办妥托收手续时确认收入。

　　(2)销售商品采用预收款方式的，在发出商品时确认收入，预收的货款应确认为负债。

　　(3)销售商品需要安装和检验的，在购买方接受商品以及安装和检验完毕前，不确认收入，待安装和检验完毕时确认收入。如果安装程序比较简单，可在发出商品时确认收入。

　　(4)销售商品采用以旧换新方式的，销售的商品应当按照销售商品收入确认条件确认收入，回收的商品作为购进商品处理。

　　(5)销售商品采用支付手续费方式委托代销的，在收到代销清单时确认收入。

　　(6)对视同买断方式，要分析委托方与受托方的协议，是否表明主要风险和报酬发生转移，从而确定何时确认收入。

　　①如果委托方和受托方之间的协议明确标明，受托方在取得代销商品后，无论是否能够卖出、是否获利，均与委托方无关，那么委托方和受托方之间的代销商品交易，与委托方直接销售商品给受托方没有实质区别。在符合销售商品收入确认条件时，委托方应确认相关销售商品收入;

　　②如果委托方和受托方之间的协议明确标明，将来受托方没有将商品售出时可以将商品退回给委托方，或受托方因代销商品出现亏损时可以要求委托方补偿，那么委托方在交付商品时不确认收入，受托方也不作购进商品处理。受托方将商品销售后，按实际售价确定销售收入，并向委托方开具代销清单，委托方收到代销清单时，再确认本企业的销售收入。无论是视同买断还是收取手续费，我们重点掌握委托方的账务处理。

　　【例13-18】　【例13-19】　掌握委托方。

　　2.采用售后回购方式销售商品的，收到的款项应确认为负债;回购价格大于原售价的，差额应在回购期间按期计提利息，计入财务费用。有确凿证据表明售后回购交易满足销售商品收入确认条件的，销售的商品按售价确认收入，回购的商品作为购进商品处理。

　　教材【例13-21】售后回购，库存商品相当于“抵押物”，实质重于形式，是抵押贷款，融资行为，不能确认收入;回购价110万元是本利和，售价100万元是本金，差额10万元是5个月的利息;增值税是客观存在的，开票了就有;

　　第1笔分录，贷方的“其他应付款”是毛利，注意没有“收入”问题;(2)的分录要走5笔(5个月);(3)的分录再做一笔分录(2)，然后是购入商品，增值税照常确认，“其他应付款”的余额是没有实现的毛利，冲减“库存商品”，最后的分录应该改为就容易理解了：

　　借：其他应付款　300000

　　贷：库存商品

　　该题容易出现改错题，即甲公司在5月1日发出商品时确认收入并结转了成本，会计分录为：

　　借：银行存款 1170000

　　贷：主营业务收入 1000000

　　应交税费-应交增值税(销项税额)170000

　　借：主营业务成本 800000

　　贷：库存商品 800000

　　则调整分录为：

　　借：主营业务收入(前期差错为以前年度损益调整) 1000000

　　贷：主营业务成本 (前期差错为以前年度损益调整) 800000

　　其他应付款 200000

　　并将本期应计提的利息补提：

　　借：财务费用 (前期差错为以前年度损益调整) 100000

　　贷：其他应付款 100000

　　商品回购时冲减商品的成本：

　　借：其他应付款 300000

　　贷：库存商品 300000

　　3.采用售后租回方式销售商品的，收到的款项应确认为负债;售价与资产账面价值之间的差额，应当采用合理的方法进行分摊，作为折旧费用或租金费用的调整。有确凿证据表明认定为经营租赁的售后租回交易是按照公允价值达成的，销售的商品按售价确认收入，并按账面价值结转成本。

　　二、销售商品收入的计量

　　企业应当按照从购货方已收或应收的合同或协议价款确定销售商品收入金额，但已收或应收的合同或协议价款不公允的除外。

　　从购货方已收或应收的合同或协议价款，通常为公允价值。某些情况下，合同或协议价款的收取采用递延方式，如分期收款销售商品，实质上具有融资性质的，应当按照应收的合同或协议价款的公允价值(现值)确定销售商品收入金额。应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额(未实现融资收益)，应当在合同或协议期间内采用实际利率法进行摊销，冲减财务费用。

　　【例13-13】掌握。

　　三、现金折扣、销售折让和销售退回的处理

　　商业折扣是企业为促进商品销售而在商品标价上给予的价格扣除，因而不影响销售商品收入的计量。

　　现金折扣是在销售商品收入金额确定的情况下，债权人为鼓励债务人在规定的期限内付款而向债务人提供的债务折扣。

　　销售折让是企业由于售出商品的质量不合格等原因在售价上给予的减让。

　　(一)现金折扣在实际发生时计入当期损益。

　　【例13-16】由于采用总价法，现金折扣对销售收入及应收账款的入账没有影响，影响的只是应收账款的货币回收金额。如果题中表明客户有96%的可能性在10天付款，账务处理不变。联系采购方：现金折扣对存货及应付账款的入账没有影响，影响的只是应付账款的货币支出金额。

　　(2)在2007年12月27日收到货款时,按销售总价50 000元的2%享受现金折扣1 000元(50 000×2%),实际收款57 500元(58 500-1 000).

　　借：银行存款 57 500

　　财务费用 1 000

　　贷：应收账款 58 500

　　【解析】掌握现金折扣的基数，本题计算现金折扣时不考虑增值税及其他因素，所以现金折扣的基数为不含税价格50000元，若没有表明计算现金折扣时不考虑增值税及其他因素，则现金折扣的基数为含税价58500元。如果题中有商业折扣，现金折扣的基数应当按照扣除商业折扣后的金额确定。

　　联系采购方的账务处理，双方的现金折扣去向均为财务费用，采购方的账务处理为：

　　借：应付账款 58 500

　　贷：财务费用 1 000

　　银行存款 57 500

　　(3)2008年5月25日发生销售退回时

　　借：主营业务收入 50 000

　　应交税费—应交增值税(销项税额) 8 500

　　贷：银行存款 57 500

　　财务费用 1 000

　　借：库存商品 26 000

　　贷：主营业务成本 26 000

　　【解析】前期付款已发生了现金折扣，销售退回时应同时调整相关财务费用的金额。

　　(二)企业已经确认销售商品收入的售出商品发生销售折让的，应当在发生时冲减当期的销售商品收入。销售折让属于资产负债表日后事项的，适用《企业会计准则第29号-资产负债表日后事项》。

　　(三)企业已经确认销售商品收入的售出商品发生销售退回的，应当在发生时冲减当期销售商品收入。销售退回属于资产负债表日后事项的，适用《企业会计准则第29号―资产负债表日后事项》。

　　四、附有销售退回条件的商品销售

　　【例13-22】甲公司是一家健身器材销售公司.2007年1月1日,甲公司向乙公司销售一批健身器材5 000件,单位销售价格为500元,单位成本为400元,开出的增值税专用发票上注明的销售价格为2 500 000元,增值税税额为425 000元.协议约定,乙公司应于2月1日之前支付货款,在6月30日之前有权退回健身器材.健身器材已经发出,款项尚未收到。假定甲公司根据过去的经验,估计该批健身器材退货率为20%;实际发生销售退回时有关的增值税数额允许冲减;不考虑其他因素。根据上述资料,甲公司的账务处理如下：

　　(1)1月1日发出健身器材时

　　借：应收账款 　 2 925 000

　　贷：主营业务收入　 2 500 000

　　应交税费—应交增值税(销项税额) 425 000

　　借：主营业务成本 　 2 000 000

　　贷：库存商品　 2 000 000

　　(2)1月31日确认估计的销售退回(增值税不能估，联系料到单未到的月末暂估)

　　借：主营业务收入 500 000

　　贷：主营业务成本 400 000

　　应付账款 (估计销售退回的毛利) 100 000

　　【解析】1.本例中，甲公司根据过去的经验(有经验说的是老产品),能够合理的估计该批健身器材的退货率，并确认与退货相关的负债，因此在发出商品时可以确认收入，月末暂估退回数。如果甲公司不能合理估计退货可能性(一般是新产品，没有经验)，则在发出商品时不确认收入，通常应在售出商品退货期满时才确认收入。因此，这类题目的核心问题是，首先看退货率能否合理估计，然后退货期满的时间点要找到。

　　2.掌握估计的销售退回20%的账务处理，如果出现改错题：企业按照100%确认了主营业务收入及主营业成本，则调整分录为：

　　借：主营业务收入(前期差错为以前年度损益调整) 500 000

　　贷：主营业务成本(前期差错为以前年度损益调整) 400 000

　　应付账款 100 000

　　(3)2月1日前收到货款时

　　借：银行存款　 2 925 000

　　贷：应收账款 　 2 925 000

　　(4)6月30日发生销售退回，实际退货量为1 000件，款项已经支付

　　借：库存商品 　 400 000

　　应交税费—应交增值税(销项税额) 85 000

　　应付账款 　 100 000

　　贷：银行存款 　 585 000

　　如果实际退货量为800件时

　　借：库存商品 　 320 000

　　应交税费—应交增值税(销项税额) 　 68 000

　　主营业务成本　 80 000

　　应付账款 　 100 000

　　贷：银行存款 　 468 000

　　主营业务收入　 100 000

　　此笔分录可以分解为2笔：

　　首先，(2)多估了200件，冲回

　　借：主营业务成本　80000

　　应付账款　20000

　　贷：主营业务收入　100000

　　其次，按照退回800件走账

　　借：库存商品(800件的成本)　320000

　　应交税费—应交增值税(销项税额)　 68 000

　　应付账款(800件的毛利)

　　贷：银行存款　(800件应该退的钱)　468000

　　两笔分录合在一起，就是教材分录。

　　如果实际退货量为1 200件时

　　借：库存商品 480 000

　　应交税费—应交增值税(销项税额) 102 000

　　主营业务收入 100 000

　　应付账款 100 000

　　贷：主营业务成本 　 80 000

　　银行存款 702 000

　　此笔分录可以分解为2笔：

　　首先，(2)少估了200件，继续估

　　借：主营业务收入 100 000

　　贷：主营业务成本 80 000

　　应付账款 (200件的毛利) 20 000

　　其次，按照退回1200件走账

　　借：库存商品(1200件的成本)　480000

　　应交税费—应交增值税(销项税额) 102 000

　　应付账款(1200件的毛利)　120000

　　贷：银行存款　(1200件应该退的钱)　702000

　　两笔分录合在一起，就是教材分录。

　　如果实际退货量为0件时，(2)的分录原账冲回。

　　【例13-23】沿用[例13-22]。假定甲公司无法根据过去的经验，估计该批健身器材的退货率;健身器材发出时纳税义务已经发生，不考虑其他因素。甲公司的账务处理如下：

　　(1)1月1日发出健身器材时

　　借：应收账款　 425 000

　　贷：应交税费—应交增值税(销项税额) 　 425 000

　　借：发出商品　 2 000 000

　　贷：库存商品 　 2 000 000

　　容易出现改错题，即1月1日发出商品时，公司确认了收入及成本，则调整分录：

　　借：主营业务收入(前期差错为以前年度损益调整) 2 500 000

　　贷：应收账款 　 2 500 000

　　借：发出商品 　 2 000 000

　　贷：主营业务成本(前期差错为以前年度损益调整) 2 000 000

　　(2)2月1日前收到货款时

　　借：银行存款 　 2 925 000

　　贷：预收账款 　 2 500 000

　　应收账款 　 425 000

　　(3)6月30日退货期满没有发生退货时(退货期满才能确认收入)

　　借：预收账款 　 2 500 000

　　贷：主营业务收入 　 2 500 000

　　借：主营业务成本　 2 000 000

　　贷：发出商品 2 000 000

　　(4)6月30日退货期满，发生2 000件退货时

　　借：预收账款　　2 500 000

　　应交税费—应交增值税(销项税额) 170 000

　　贷：主营业务收入 1 500 000

　　银行存款 1 170 000

　　借：主营业务成本 1 200 000

　　库存商品 800 000

　　贷：发出商品 2 000 000

　　商品销售退回经常与现金折扣、资产负债表日后事项、会计差错更正结合出题。

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