第四节　商誉减值的处理

　　企业合并所形成的商誉，至少应当在每年年度终了时进行减值测试。(商誉只能在企业合并中才能产生，吸收合并产生的商誉，计入个别报表，控股合并的商誉反映在合并报表中。)商誉应当结合与其相关的资产组或者资产组组合进行减值测试。相关的资产组或者资产组组合应当是能够从企业合并的协同效应中受益的资产组或者资产组组合，不应当大于企业所确定的报告分部。

　　对于已经分摊商誉的资产组或资产组组合，不论是否存在资产组或资产组组合可能发生减值的迹象，每年都应当通过比较包含商誉的资产组或资产组组合的账面价值与可收回金额进行减值测试。

　　一、商誉账面价值的分摊

　　企业进行资产减值测试，对于因企业合并形成的商誉的账面价值，应当自购买日起按照合理的方法分摊至相关的资产组;难以分摊至相关的资产组的，应当将其分摊至相关的资产组组合。

　　企业因重组等原因改变了其报告结构，从而影响到已分摊商誉的一个或者若干个资产组或者资产组组合构成的，应当按照合理的分摊方法，将商誉重新分摊至受影响的资产组或者资产组组合。

　　二、商誉减值损失的会计处理

　　在对包含商誉的相关资产组或者资产组组合进行减值测试时，如与商誉相关的资产组或者资产组组合存在减值迹象的，应当按照下列步骤处理：

　　首先，对不包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，计算可收回金额，并与相关账面价值相比较，确认相应的减值损失。

　　其次，再对包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，比较这些相关资产组或者资产组组合的账面价值(包括所分摊的商誉的账面价值部分)与其可收回金额，如相关资产组或者资产组组合的可收回金额低于其账面价值的，应当确认相应的减值损失。

　　减值损失金额应当先抵减分摊至资产组或者资产组组合中商誉的账面价值，再根据资产组或者资产组组合中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值。相关减值损失的处理顺序和方法与本章第三节有关资产组减值损失的处理顺序和方法相一致。

　　主要资产的期末计价总结：

　　①存货(含亏损合同中有标的资产的以及建造合同中预计总成本超过总收入时的)

　　A：存货

　　在期末以账面成本和可变现净值孰低计价;关键在于确定可变现净值，可变现净值的确定分两种情况，即考虑存货的持有目的，备售还是备耗，备售的存货，其可变现净值=预计售价-预计的销售费用和税金;备耗的存货，其可变现净值=预计售价-进一步加工至完工的成本-预计销售费用和税金，其中，预计售价都首先考虑合同价，没有合同价约束的，采用一般售价，有合同约束的和没有合同约束的要分别计算可变现净值。

　　借：资产减值损失

　　贷：存货跌价准备　……(先敲定存货跌价准备的期末贷方余额，期末贷方余额是成本-可变现净值，成本是不考虑已计提准备时的账面余额;然后根据准备的期初贷方余额倒挤当期发生额，发生额可借可贷，挤到借方是转回，但转回有对应性条件，挤到贷方是计提)

　　B：待执行合同

　　变为亏损合同时，对于有标的资产的部分，要确认跌价准备，剩下的没有标的资产的部分，确认预计负债(预计负债的对应科目是营业外支出)。

　　借：资产减值损失

　　贷：存货跌价准备

　　C：建造合同

　　预计总成本超过总收入时

　　借：资产减值损失——合同预计损失

　　贷：存货跌价准备——合同预计损失准备……(预计合同总成本-总收入=预计的总损失，减去“工程施工——合同毛利”的贷方余额)

　　对于存货跌价准备，可以转回(有对应性限制条件)，已计提准备价值的影响因素消失以后又得以恢复，应在原已计提的减值准备金额内，按恢复增加的金额，借记本科目，贷记“资产减值损失”科目。

　　存货跌价准备在销售时和成本一起结转，建造合同在完工后与成本一起结转，都是冲减了成本。

　　②金融资产：持有至到期投资、贷款及应收款项;可供出售金融资产;

　　A：持有至到期投资和贷款及应收款项

　　期末以账面价值和未来现金流量的现值孰低计价，后者低时，要按照差额计提减值准备，计提后影响因素消失的，可以转回

　　借：资产减值损失

　　贷：xx准备

　　转回时做相反分录，转回只能在原计提的范围内转回。

　　B：可供出售金融资产，期末按照公允价值计价，公允价值的变动计入资本公积，一般不计提准备。但公允价值持续性下跌(公允价值低于初始成本超过6个月)或下跌幅度严重(超过20%)时应确认减值损失，确认减值损失的结果是要影响利润表(可供出售金融资产虽然以公允价值计量，但其变动并不影响利润表)，计提的时候分两条线：债权和股权。

　　期末，在需要计提减值准备的时候，假设公允价值的变动(重大或非暂时性下跌)先计入资本公积

　　分录一：借：资本公积——其他资本公积　　188

　　贷：可供出售金融资产——公允价值变动　　188

　　做完这笔分录后，可供出售金融资产自取得后累计计入“资本公积——其他资本公积”的是借方余额，这个借方余额是累计损失，把这个累计损失计入“资产减值损失”科目：

　　要提减值了，则分录一 就变成了分录二

　　分录二：

　　借：资产价值损失　188 (把资本公积变成了资产减值损失)

　　贷：可供出售金融资产——公允价值变动　188

　　关键问题是，在本期末计提的资产减值损失是“累计损失”的概念，包括(分录二)计入资本公积借方的金额和原已经计入资本公积的金额(教材和准则都假设资本公积的原余额在借方，是由于公允价值变动数累计是降低造成的)，所以，最终的期末计提减值的分录是：

　　借：资产减值损失(累积损失=期末公允价值变动数+原已经计入资本公积借方数的金额)

　　贷：资本公积——其他资本公积(资本公积的原余额)

　　可供出售金融资产——公允价值变动(188，期末公允价值变动)

　　可供出售金融资产计提减值准备后，属于债权的，可以在原确认的范围内转回，转回时通过“资产减值损失”转回，对应科目是“可供出售金融资产——公允价值变动”;属于股权的，转回时通过“资本公积”转回，对应科目是“可供出售金融资产——公允价值变动”。

　　③长期资产：固定资产、无形资产(使用寿命确定、不确定)、投资性房地产(成本模式)、长期股权投资(控制、共同控制、重大影响三类，不包括不具有控制、共同控制、重大影响，在活跃市场中没有报价且公允价值不能可靠计量的权益性投资)、商誉等。

　　A：对于(单项)长期资产，期末以计提前的账面价值(余额-折旧摊销等-已计提的减值准备)和可收回金额比较，可收回金额是公允价值减去处置费用后的净额(外部信息)和未来现金流量的现值(内部信息)两者孰高，如果处置净额不能获得，则只能用未来现金流量的现值作为可收回金额。如果可收回金额低了，则差额要进入资产减值损失：

　　借：资产减值损失

　　贷：xx减值准备(计提前的账面价值-可收回金额)

　　长期资产的减值，一经计提，以后不得转回。

　　【说明】对于单项资产或者资产组，进行减值测试的前提是有迹象(商誉和使用寿命不确定的无形资产无论有无迹象)，能够测试的前提是单项资产或者资产组能够产生独立的现金流，即它们未来现金流量的现值能够可靠估计。

　　B：资产组的减值

　　对于长期资产，计提减值的关键，是资产能够产生独立的现金流量，如果单项资产无法产生独立的现金流量，即其可收回金额无法确定，则无法按照单项资产计提减值准备，于是有了“资产组”的概念，资产组是指能够产生独立现金流量的最小资产组合单元，因此对应资产组进行减值测试后可以对资产组内的各单项资产计提减值准备，计提的时候关键是考虑顺序：a、首先对不包含商誉的资产组或资产组组合进行减值测试，计算可收回金额，并和其账面价值比较，可收回金额低的部分计提减值准备，计提后得出不含商誉的资产组的新的账面价值;

　　b、分摊了商誉和总部资产后的资产组的账面价值和资产组的未来现金流量的现值比较，如果后者低，则差额是资产组应该计提的总的减值准备;

　　c、将总的减值准备先抵减商誉的账面价值;剩余的部分在资产组中的单项资产和总部资产之间合理分配，分配后的各资产的账面价值不得低于以下二者中的最高者(可收回金额和零)。

　　C：对于“不具有控制、共同控制、重大影响，在活跃市场中没有报价且公允价值不能可靠计量的权益性投资”，会计核算采用“长期股权投资”的规定处理，计提减值准备的原理和“金融资产”中的可供出售金融资产的计提原理一样，期末都是以账面价值和未来现金流量的现值比较，如果低了，则要计提减值准备，只不过减值准备一经计提，以后不得转回。

　　(不具有控制、共同控制、重大影响，在活跃市场中有报价且公允价值能可靠计量的权益性投资，不属于“长期股权投资”的核算范围，属于“金融资产”的核算范围，企业在初始计量时可将其划分为交易性金融资产或可供出售金融资产，交易性金融资产期末不提减值，因为其公允价值变动已经计入了利润表，如果划分为可供出售金融资产，则计提的减值准备不能通过“损益”转回，要通过“资本公积”转回。)

　　④递延所得税资产

　　期末企业应当对递延所得税资产的账面价值进行复核，如果未来期间很可能无法取得足够的应纳税所得额来享受所得税资产的利益时，应当减计递延所得税资产的账面价值，减计以后可以恢复。

　　借：所得税费用

　　贷：递延所得税资产

　　恢复时做相反分录。

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