第三节　金融资产减值的处理

　　一、金融资产减值测试

　　企业应当在资产负债表日对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产的账面价值进行检查，有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当计提减值准备。以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产(交易性金融资产)无需计提减值准备，联系以公允价值模式计量的投资性房地产也无需计提减值准备。

　　了解表明金融资产发生减值的客观证据，共九项。

　　二、金融资产减值损失的会计处理

　　(一)持有至到期投资、贷款和应收款项

　　1.持有至到期投资、贷款和应收款项等金融资产发生减值时，应当将该金融资产的账面价值减记至预计未来现金流量(不包括尚未发生的未来信用损失)现值，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益。

　　预计未来现金流量现值，应当按照该金融资产的原实际利率折现确定，并考虑相关担保物的价值(取得和出售该担保物发生的费用应当予以扣除)。短期应收款项的预计未来现金流量与其现值相差很小的，在确定相关减值损失时，可不对其预计未来现金流量进行折现。

　　2.在考虑金融资产减值测试时，应当先将单项金额重大的金融资产区分开来，单独进行减值测试。如有客观证据表明其已发生减值，应当确认减值损失，计入当期损益。对单项金额不重大的金融资产，可以单独进行减值测试，或包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合中进行减值测试。实务中，企业可以根据具体情况确定单项金额重大的标准。该项标准一经确定，应当一致运用，不得随意变更。

　　单独测试未发现减值的金融资产(包括单项金额重大和不重大的金融资产)，应当包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合中再进行减值测试。已单项确认减值损失的金融资产，不应包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合中进行减值测试。

　　3.对持有至到期投资、贷款和应收款项等金融资产确认减值损失后，如有客观证据表明该金融资产价值已恢复，且客观上与确认该损失后发生的事项有关(如债务人的信用评级已提高等)，原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益。但是，该转回后的账面价值不应当超过假定不计提减值准备情况下该金融资产在转回日的摊余成本(即相关减值准备不得出现借方余额)。

　　【说明】首先确定计提或转回减值准备前的持有至到期投资、贷款和应收款项的账面价值，其次确定未来现金流量现值，两者之间的差额即为减值准备本期的计提(继续减值)或转回金额(价值恢复)。但是，该转回后的账面价值不应当超过假定不计提减值准备情况下该金融资产在转回日的摊余成本。

　　(二)可供出售金融资产

　　【说明】可供出售金融资产一般采用公允价值模式进行计量，原则上可供出售金融资产无需计提减值准备，但资产计提减值准备时要计入损益的(资产减值损失)，而可供出售金融资产公允价值变动计入资本公积，所以可供出售金融资产发生减值时(如权益工具投资的公允价值发生严重或非暂时性下跌等)，当期的公允价值变动计入资产减值损失，原直接计入所有者权益的因公允价值下降形成的累计损失(资本公积科目的借方)，也应当予以转出，计入当期损益。但应注意与其他资产计提减值准备不同的是，可供出售金融资产计提减值准备时不通过可供出售金融资产减值准备科目核算，而是通过“可供出售金融资产—公允价值变动”科目进行核算的。

　　因此，如果期末需要计提减值准备，则有两笔分录：

　　①借：资产减值损失 (倒挤)

　　贷：可供出售金融资产——公允价值变动 (本次变得，已知期末余额是期末的公允价值，与账面价值比较，倒挤发生额)

　　②借：资产减值损失 (倒挤)

　　贷：资本公积——其他资本公积 (原来已经计入资本公积借方的余额)

　　这两笔分录合在一起，就是期末可供出售金融资产计提减值准备的分录。

　　教材【例6-12】20×5年1月1日,ABC公司按面值从债券二级市场购入MNO公司公开发行的债券10 000张，每张面值100元，票面利率3%，划分为可供出售金融资产。

　　20×5年12月31日，该债券的市场价格为每张100元。

　　20×6年，MNO公司因投资决策失误，发生严重财务困难，但仍可支付该债券当年的票面利息。20×6年12月31日，该债券的公允价值下降为每张80元。ABC公司预计，如MNO公司不采取措施，该债券的公允价值预计会持续下跌。

　　20×7年，MNO公司调整产品结构并整合其他资源，致使上年发生的财务困难大为好转。20×7年12月31日，该债券(即MNO公司发行的上述债券)的公允价值已上升至每张95元。

　　假定ABC公司初始确认该债券时计算确定的债券实际利率为3%，且不考虑其他因素，则ABC公司有关的账务处理如下：

　　(1)20×5年1月1日购入债券

　　借：可供出售金融资产——成本(债券的成本是面值) 1 000 000

　　贷：银行存款 (花的钱，是第一期的本金) 1 000 000

　　解析：注意公司将该投资划为可供出售金融资产，所以按照可供出售金融资产的相关会计处理原则处理，“可供出售金融资产—成本”科目的核算内容为面值。

　　(2)20×5年12月31日确认利息、公允价值变动

　　借：应收利息(现金流，票面金额×票面利率×时间) 30 000

　　贷：投资收益(权责发生制，实际本金×实际利率×时间) 30 000

　　( 借贷方如果有差额，是“可供出售金融资产——利息调整”，是倒挤的。)

　　借：银行存款 30 000

　　贷：应收利息 30 000

　　债券的公允价值变动为零，故不作账务处理。

　　解析：年末确认利息收入时，要注意利息的付款方式，题中“但仍可支付该债券当年的票面利息”表示利息的付息方式为分期付息，即为流动资产，应通过“应收利息”科目进行核算。

　　(3)20×6年12月31日确认利息收入及减值损失

　　借：应收利息 30 000

　　贷：投资收益 30 000

　　借：银行存款 30 000

　　贷：应收利息 30 000

　　借:资产减值损失 200 000

　　贷：可供出售金融资产—公允价值变动 200 000

　　由于该债券的公允价值预计会持续下跌，ABC公司应确认减值损失。

　　解析：要注意公司确认减值损失的条件，如果可供出售金融资产以前期间的公允价值变动形成资本公积的，应将资本公积转入资产减值损失，借记“资产减值损失”，贷记“资本公积”。(教材涉及的难度是，原来如果有资本公积，则资本公积一定是有借方余额，把借方余额也转入“资产减值损失”，加上本次公允价值下降计入“资产减值损失”的数，就是本次期末计提的总的资产减值损失)

　　(4)20×7年12月31日确认利息收入及减值损失回转

　　应确认的利息收入=(期初摊余成本1000000-发生的减值损失200000)×3%=24 000(元)

　　借：应收利息 30 000

　　贷：投资收益 24 000

　　可供出售金融资产—利息调整 6 000

　　借：银行存款 30 000

　　贷：应收利息 30 000

　　减值损失回转前，该债券的摊余成本=1 000 000-200 000-6 000=794 000(元)

　　20×7年12月31日，该债券的公允价值=950 000(元)

　　应回转的金额=950 000-794 000=156 000(元)

　　借：可供出售金融资产—公允价值变动 156 000

　　贷：资产减值损失 156 000

　　解析：1、先摊销利息，再计提减值。2、对于已确认减值损失的可供出售债务工具，在随后的会计期间公允价值已上升且客观上与原减值损失确认后发生的事项有关的，原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益(资产减值损失)。可供出售权益工具投资发生的减值损失，不得通过损益转回，要通过资本公积转回。

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