第二节　金融资产的计量

　　一、金融资产的初始计量

　　企业初始确认金融资产，应当按照公允价值计量。交易费用是否应计入金融资产的初始入账金额，取决于其分类。如果企业在初始确认某项金融资产时将其划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，那么发生的相关交易费用应直接计入当期损益(投资收益)，不计入该金融资产的初始入账金额。但是，如果企业将该金融资产划分为其他三类，那么发生的相关交易费用应当计入初始确认金额。

　　二、金融资产的后续计量(后续计量，计量一般站在资产负债表的角度看)

　　金融资产的后续计量主要是指资产负债表日对金融资产的计量。不同类别的金融资产，其后续计量采用的计量基础也不完全相同。

　　(一)以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产

　　以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，应当以公允价值进行后续计量，公允价值变动计入当期损益(公允价值变动损益)。

　　企业持有该金融资产期间取得的债券利息或现金股利，应当在计息日或现金股利宣告发放日确认为投资收益。

　　处置该金融资产时，其公允价值与初始入账金额之间的差额应当确认为投资收益，同时调整公允价值变动损益。

　　【例6-1】 2007年1月1日,甲企业从二级市场支付价款1 020 000元(含已到付息期但尚未领取的利息20 000元)购入某公司发行的债券，另发生交易费用20 000元。该债券面值1 000 000元，剩余期限为2年，票面年利率为4%，每半年付息一次，甲企业将其划分为交易性金融资产。其他资料如下：

　　(1)2007年1月5日，收到该债券2006年下半年利息20 000元;

　　(2)2007年6月30日，该债券的公允价值为1 150 000元(不含利息);

　　(3)2007年7月5日，收到该债券半年利息;

　　(4)2007年12月31日，该债券的公允价值为1 100 000元(不含利息);

　　(5)2008年1月5日，收到该债券2007年下半年利息;

　　(6)2008年3月31日，甲企业将该债券出售，取得价款1 180 000元(含1季度利息10 000元)假定不考虑其它因素。

　　甲企业的账务处理如下：

　　(1)2007年1月1日，购入债券

　　借：交易性金融资产——成本 (购买日的公允价值) 1 000 000

　　应收利息(购买日已到付息期尚未领取的利息) 20 000

　　投资收益 (交易费用) 20 000

　　贷：银行存款 (支付的款项) 1 040 000

　　解析：掌握交易性金融资产交易费用的处理：直接费用记入当期损益，其他金融资产发生的相关交易费用应当计入初始确认金额。已到付息期但尚未领取的利息的处理：借记“应收利息”科目，不计入交易性金融资产的初始确认金额。

　　(2)2007年1月5日，收到该债券2006年下半年利息

　　借：银行存款 20 000

　　贷：应收利息 20 000

　　(3)2007年6月30日，确认债券公允价值变动和投资收益

　　借:交易性金融资产——公允价值变动(确定期末余额，已知期初余额，倒挤发生额)150 000

　　贷：公允价值变动损益(是公允价值变动的对方科目) 150 000

　　借：应收利息 20 000

　　贷：投资收益 20 000

　　解析：应收利息(因为是分期付息)是流动资产，所以才能确认投资收益。交易性金融资产公允价值变动计入“公允价值变动损益”科目，要联系可供出售金融资产公允价值变动计入“资本公积——其他资本公积”科目

　　(4)2007年7月5日，收到该债券半年利息

　　借：银行存款 20 000

　　贷：应收利息 20 000

　　(5)2007年12月31日，确认债券公允价值变动和投资收益

　　借：公允价值变动损益 (公允价值变动的对方科目) 50 000

　　贷：交易性金融资产——公允价值变动 (做题过程同(3)) 50 000

　　借：应收利息 20 000

　　贷：投资收益 20 000

　　(6)2008年1月5日，收到该债券2007年下半年利息

　　借：银行存款 20 000

　　贷：应收利息 20 000

　　(7)2008年3月31日，将该债券予以出售(销账，差额是投资损益，同时把累计公允价值变动损益转入投资收益)

　　借：应收利息 10 000

　　贷：投资收益 10 000

　　借：银行存款 1 170 000

　　公允价值变动损益 100 000

　　贷：交易性金融资产——成本 1 000 000

　　——公允价值变动 100 000

　　投资收益 170 000

　　借：银行存款 10 000

　　贷：应收利息 10 000

　　解析：公允价值变动损益转入投资收益，对利润总额没有影响(期末结转损益时“公允价值变动损益”科目和“投资收益”科目同时注销，借贷方向相反，金额相同，均为损益类会计科目，最终对利润总额没有影响。)，此时的投资收益为交易性金融资产的累计投资收益(不含交易费用形成的投资收益)。

　　【小结】

　　1、企业持有该金融资产期间取得的债券利息，应当在计息日确认为投资收益，因为交易性金融资产为流动资产，所以确认投资收益的利息只能是分期付息的利息(流动资产)，到期一次还本的利息(长期资产)在持有阶段一般不确认为投资收益。

　　2、关注公允价值模式核算的投资性房地产、权益法核算的长期股权投资、交易性金融资产、可供出售金融资产的相关账务处理，重点关注在处置相关资产时的账务处理。

　　1)以公允价值模式核算的投资性房地产进行处置时，按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，贷记“其他业务收入”科目;按该项投资性房地产的账面余额，借记“其他业务成本”科目，按其成本，贷记“投资性房地产——成本”科目，按其累计公允价值变动，贷记或借记“投资性房地产——公允价值变动”科目。同时，将投资性房地产累计公允价值变动转入其他业务收入，借记或贷记”公允价值变动损益”科目，贷记或借记“其他业务收入”科目。若存在原转换日计入资本公积的金额，也需一并转入其他业务收入，借记“资本公积——其他资本公积”科目，贷记“其他业务收入”科目。

　　2)处置采用权益法核算的长期股权投资，应相应结转与所售股权相对应的长期股权投资的账面价值，原计入资本公积—其他资本公积中的金额亦进行结转，将与所出售股权相对应的部分在处置时自资本公积—其他资本公积转入当期损益。

　　3)出售交易性金融资产，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，按该金融资产的账面余额，贷记“交易性金融资产”，但其差额，贷记或借记“投资收益”。同时，将原计入该金融资产的公允价值变动转出，借记或贷记“公允价值变动损益”，贷记或借记“投资收益”

　　4)出售可供出售金融资产，应按实际收到的金额，借记“银行存款”、“存放中央银行款项”等科目，按其账面余额，贷记“可供出售金融资产——成本、公允价值变动、利息调整、应计利息”科目，按应从所有者权益中转出的公允价值累计变动额，借记或贷记“资本公积——其他资本公积”，按其差额，贷记或借记“投资收益”。

　　(二)持有至到期投资

　　持有至到期投资应当以摊余成本进行后续计量。持有至到期投资在持有期间应当按照摊余成本和实际利率计算确认利息收入，计入投资收益。实际利率应当在取得持有至到期投资时确定，在该持有至到期投资预期存续期间或适用的更短期间内保持不变。实际利率与票面利率差别较小的，也可按票面利率计算利息收入，计入投资收益。

　　处置持有至到期投资时，应将所取得价款与该投资账面价值之间的差额计入投资收益。

　　1.摊余成本(准则定义)

　　金融资产的摊余成本，是指该金融资产的初始确认金额经下列调整后的结果：

　　(1)扣除已收回的本金;

　　(2)加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额;(利息调整的发生额)

　　(3)扣除已发生的减值损失。

　　2.实际利率

　　实际利率，是指将金融资产在预期存续期间或适用的更短期间内的未来现金流量，折现为该金融资产当前账面价值所使用的利率。

　　在确定实际利率时，应当在考虑金融资产所有合同条款(包括提前还款权、看涨期权、类似期权等)的基础上预计未来现金流量，但不应当考虑未来信用损失。金融资产合同各方之间支付或收取的、属于实际利率组成部分的各项收费、交易费用及溢价或折价等，应当在确定实际利率时予以考虑。金融资产的未来现金流量或存续期间无法可靠预计时，应当采用该金融资产在整个合同期内的合同现金流量。

　　【说明】“持有至到期投资—成本”科目核算的是债券投资的面值。企业在取得持有至到期投资的会计分录为：

　　借：持有至到期投资—成本(债券投资的面值)

　　应收利息(支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的利息)

　　持有至到期投资—利息调整〔倒挤的(或贷方，包括溢价或折价、手续费〕

　　贷：银行存款(实际支付的价款，相当于本金、期初摊余成本、现值的概念，这时候应该扣除借方的应收利息数)

　　持有至到期投资是长期资产，按权责发生制计提利息收入时包括所有的利息，即包括到期一次还本付息债券投资的利息(属于长期资产，所以在“持有至到期投资—应计利息”科目中核算)，也包括分期付息、一次还本债券投资的利息(属于流动资产，所以在“应收利息”科目中核算)。

　　3.掌握实际利率法的具体应用。

　　期末摊余成本=期初摊余成本+实际应计利息(本期应该确认的投资收益)-收到的利息(本期实际收到的利息)- 已发生的减值损失

　　实际应计利息=期初摊余成本(实际投入的本金,即实际银行存款的支付金额)×实际利率

　　实际应计利息如果大于收到的利息，表明没有收到的应计利息计入下一年的摊余成本中(利滚利);实际应计利息如果小于收到的利息，表明多收到的利息实际是偿还期初摊余成本。

　　4.账务处理的步骤：首先按债券的面值、票面利率、付息方式确定本期的应收利息或持有至到期投资—应计利息;其次按期初摊余成本、实际利率确定本期的投资收益;最后倒挤持有至到期投资—利息调整的本期发生额(利息调整的本期摊销数)。

　　应该画出现金流量图。

　　【例6-4】 重点掌握。

　　(三)贷款和应收款项

　　贷款和应收款项应当以摊余成本进行后续计量。贷款持有期间所确认的利息收入，应当根据实际利率计算。实际利率应在取得贷款时确定，在该贷款预期存续期间或适用的更短期间内保持不变。实际利率与合同利率差别较小的，也可按合同利率计算利息收入。企业收回或处置贷款和应收款项时，应将取得的价款与该贷款和应收款项账面价值之间的差额计入当期损益。

　　【例6-6】 掌握。

　　(四)可供出售金融资产

　　可供出售金融资产应当以公允价值进行后续计量。公允价值变动形成的利得或损失，除减值损失和外币货币性金融资产形成的汇兑差额外，应当直接计入所有者权益(资本公积―其他资本公积)，在该金融资产终止确认时转出，计入当期损益(投资收益)。

　　可供出售外币货币性金融资产形成的汇兑差额，应当计入当期损益(财务费用)。采用实际利率法计算的可供出售金融资产的利息，应当计入当期损益(投资收益);可供出售权益工具投资的现金股利，应当在被投资单位宣告发放股利时计入当期损益(投资收益)。

　　可供出售金融资产应划分为两条线，债权和股权：

　　可供出售金融资产为债券投资的，应按债券的面值，借记“可供出售金融资产—成本”科目，可供出售金融资产是长期资产，按权责发生制计提利息收入时包括所有的利息，既包括到期一次还本付息债券投资的利息(属于长期资产，所以在“可供出售金融资产—应计利息”科目核算)，也包括分期付息、一次还本债券投资的利息(属于流动资产，所以在“应收利息”科目核算)。

　　1、掌握实际利率法的具体应用。

　　2、可供出售金融资产应当以公允价值进行后续计量。公允价值变动形成的利得或损失，除减值损失和外币货币性金融资产形成的汇兑差额外，应当直接计入所有者权益(资本公积―其他资本公积)，需要注意的是可供出售金融资产无论核算的是股票还是债券均应当以公允价值进行后续计量。

　　【例6-8】、【例6-9】 重点掌握。

　　(五)不同类金融资产之间转换

　　1.企业因持有意图或能力发生改变，使某项投资不再适合划分为持有至到期投资的，应当将其重分类为可供出售金融资产，并以公允价值进行后续计量。重分类日，该投资的账面价值与公允价值之间的差额计入所有者权益(资本公积― 其他资本公积)，在该可供出售金融资产发生减值或终止确认时转出，计入当期损益(投资收益)。

　　2.持有至到期投资部分出售或重分类的金额较大且不属于例外情况，使该投资的剩余部分不再适合划分为持有至到期投资的，企业应当将该投资的剩余部分重分类为可供出售金融资产，并以公允价值进行后续计量。重分类日，该投资剩余部分的账面价值与其公允价值之间的差额计入所有者权益(资本公积―其他资本公积)，在该可供出售金融资产发生减值或终止确认时转出，计入当期损益(投资收益)。

　　3.对于按规定应以公允价值计量，但以前公允价值不能可靠计量的金融资产，企业应当在其公允价值能够可靠计量时改按公允价值计量。

　　4.因持有意图或能力发生改变，或可供出售金融资产公允价值不再能够可靠计量，或可供出售金融资产持有期限已超过“两个完整的会计年度”，使金融资产不再适合按照公允价值计量时，企业可以将该金融资产改按成本或摊余成本计量，该成本或摊余成本为重分类日该金融资产的公允价值或账面价值。

　　在线做题：考试网推出在线题库2017年中级会计师考试试题，全真模拟机考系统 抢做考试原题，高能锁分！

　　请扫描二维码，立即获得本题库手机版：

　　网校2017年中级会计师考试辅导：

　　网校2017中级会计零基础VIP班 高效精品班 当期考试未过 下期免费学 导师高清直播独家解密，精品试题签约 中级会计师考试宝典

>>点击进入报名

　　全国统一服务热线：4000-525-585　快速联系通道