长期股权投资的后续计量——成本法

　　注：对被投资单位不具有控制、共同控制、重大影响，且公允价值不能可靠计量的股权投资，根据新修订的会计准则应按照金融资产会计核算方法处理。

　　(一)成本法的适用范围

　　投资方持有的对子公司投资应当采用成本法核算，投资方为投资性主体且子公司不纳入其合并财务报表的除外。投资方在判断对被投资单位是否具有控制时，应综合考虑直接持有的股权和通过子公司间接持有的股权。在个别财务报表中，投资方进行成本法核算时，应仅考虑直接持有的股权份额。

　　(二)成本法的具体会计核算

　　采用成本法核算的长期股权投资，在追加投资时，按照追加投资支付的成本的公允价值及发生的相关交易费用增加长期股权投资的账面价值。被投资单位宣告分派现金股利或利润的，投资方根据应享有的部分确认当期投资收益。

　　【例题·计算分析题】甲公司和乙公司均为我国境内居民企业。税法规定，我国境内居民企业之间取得的股息、红利免税。

　　(1)2013年1月，甲公司自非关联方处以银行存款86 000万元取得对乙公司80%的股权，相关手续于当日完成，并能够对乙公司实施控制。

　　借：长期股权投资 86 000

　　贷：银行存款 86 000

　　(2)2014年3月，乙公司宣告分派现金股利1 000万元，2014年末乙公司实现净利润为6 000万元。不考虑相关税费等其他因素影响。

　　借：应收股利 (1000×80%)800

　　贷：投资收益 800

　　【提示】2014年末长期股权投资的账面价值为86 000万元。现金股利不计入应纳税所得额。

　　企业按照上述规定确认自被投资单位应分得的现金股利或利润后，应当考虑长期股权投资是否发生减值。在判断该类长期股权投资是否存在减值迹象时，应当关注长期股权投资的账面价值是否大于享有被投资单位净资产(包括相关商誉)账面价值的份额等类似情况。出现类似情况时，企业应当按照资产减值准则对长期股权投资进行减值测试，可收回金额低于长期股权投资账面价值的，应当计提减值准备。

　　知识点：长期股权投资的后续计量——权益法

　　对合营企业和联营企业投资应当采用权益法核算。投资方在判断对被投资单位是否具有共同控制、重大影响时，应综合考虑直接持有的股权和通过子公司间接持有的股权。

　　在综合考虑直接持有的股权和通过子公司间接持有的股权后，如果认定投资方在被投资单位拥有共同控制或重大影响，在个别财务报表中，投资方进行权益法核算时，应仅考虑直接持有的股权份额;在合并财务报表中，投资方进行权益法核算时，应同时考虑直接持有和间接持有的份额。

　　长期股权投资采用权益法核算的，应当分为“投资成本”、“损益调整”、“其他综合收益”、“其他权益变动”等明细科目进行明细核算。

　　(一)“投资成本”明细科目的会计处理

　　1.初始投资成本大于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，该部分差额是投资方在取得投资过程中通过作价体现出的与所取得股权份额相对应的商誉价值，这种情况下不要求对长期股权投资的成本进行调整。

　　2.初始投资成本小于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，两者之间的差额体现为双方在交易作价过程中转让方的让步，该部分经济利益流入应计入取得投资当期的营业外收入，同时调整增加长期股权投资的账面价值。

　　【例题·计算分析题】2015年1月，A公司取得B公司30%的股权，支付价款6 000万元。A公司在取得B公司的股权后，能够对B公司施加重大影响。不考虑相关税费等其他因素影响。

　　假定一：取得投资时，被投资单位净资产账面价值为15 000万元(假定被投资单位各项可辨认净资产的公允价值与其账面价值相同)。

　　借：长期股权投资——投资成本 6 000

　　贷：银行存款 6 000

　　不需要调整长期股权投资的账面价值。理由：长期股权投资的初始投资成本6 000万元大于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额4 500万元(15 000×30%)，该差额1 500万元不调整长期股权投资的账面价值。

　　假定二：取得投资时被投资单位可辨认净资产的公允价值为24 000万元，A企业按持股比例30%计算确定应享有7 200万元，则初始投资成本与应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额1 200万元应计入取得投资当期的营业外收入。有关会计处理如下：

　　借：长期股权投资——投资成本 7 200

　　贷：银行存款 6 000

　　营业外收入 1 200

　　【提示问题①】初始投资成本?6 000万元

　　【提示问题②】调整后的长期股权投资的入账价值?7 200万元

　　【提示问题③】营业外收入1 200万元计入应纳税所得额?不计入

　　(二)“损益调整”明细科目的会计核算

　　1.对被投资单位实现的净损益的调整

　　采用权益法核算的长期股权投资，在确认应享有(或分担)被投资单位的净利润(或净亏损)时，在被投资单位账面净利润的基础上，应考虑以下因素的影响进行适当调整：

　　(1)被投资单位采用的会计政策和会计期间与投资方不一致的，应按投资方的会计政策和会计期间对被投资单位的财务报表进行调整，在此基础上确定被投资单位的损益。

　　(2)以取得投资时被投资单位固定资产、无形资产等的公允价值为基础计提的折旧额或摊销额，以及有关资产减值准备金额等对被投资单位净利润的影响。

　　值得注意的是，尽管在评估投资方对被投资单位是否具有重大影响时，应当考虑潜在表决权的影响，但在确定应享有的被投资单位实现的净损益、其他综合收益和其他所有者权益变动的份额时，潜在表决权所对应的权益份额不应予以考虑。

　　此外，如果被投资单位发行了分类为权益的可累积优先股等类似的权益工具，无论被投资单位是否宣告分配优先股股利，投资方计算应享有被投资单位的净利润时，均应将归属于其他投资方的累积优先股股利予以扣除。

　　根据被投资单位实现的经调整的净利润计算应享有的份额

　　借：长期股权投资——损益调整

　　贷：投资收益

　　亏损时，编制相反会计分录。

　　【总结】

　　【思考问题】甲公司于2012年1月1日取得乙公司30%的有表决权股份，能够对乙公司施加重大影响，假定甲公司取得该投资时，乙公司仅有一批A商品(100件)的公允价值与账面价值不相等，除此以外，其他可辨认资产、负债的账面价值与公允价值相等。该100件A商品的单位成本为0.8万元，公允价值为1万元。2012年9月，甲公司将其单位成本为6万元的200件B商品以7万元的价格出售给乙公司，乙公司取得商品作为存货核算。乙公司各年实现的净利润均为900万元。不考虑所得税影响。

　　问题一：至2012年末，乙公司对外出售该A商品40件，出售了B商品130件。

　　2012年调整后的净利润=900-(1-0.8)×40-(7-6)×70=822(万元)

　　问题二：至2013年末，乙公司对外出售该A商品20件，出售了B商品30件。

　　2013年调整后的净利润=900-(1-0.8)×20+(7-6)×30=926(万元)

　　问题三：至2014年末，乙公司对外出售该A商品40件，即全部出售。出售了B商品40件，即全部出售。

　　2014年调整后的净利润=900-(1-0.8)×40+(7-6)×40=932(万元)

　　2.被投资单位宣告发放现金股利或利润

　　按照权益法核算的长期股权投资，投资方自被投资单位取得的现金股利或利润，应抵减长期股权投资的账面价值。在被投资单位宣告分派现金股利或利润时：

　　借：应收股利

　　贷：长期股权投资——损益调整

　　3.超额亏损的确认

　　投资企业确认被投资单位发生的净亏损，应当以长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限，投资企业负有承担额外损失义务的除外。在确认应分担被投资单位发生的亏损时，应当按照以下顺序进行处理：

　　借：投资收益

　　贷：长期股权投资——损益调整

　　长期应收款

　　预计负债

　　除上述情况，仍未确认的应分担的被投资单位的损失，应在账外备查登记。被投资单位以后期间实现盈利的，扣除未确认的亏损分担额后，应按与上述顺序相反的顺序处理，减记已确认预计负债的账面余额、恢复长期应收款和长期股权投资的账面价值，同时确认投资收益。

　　(三)“其他综合收益”明细科目的核算

　　被投资单位其他综合收益发生变动的，投资方应当按照归属于本企业的部分，相应调整长期股权投资的账面价值，同时增加或减少其他综合收益。

　　投资方全部处置权益法核算的长期股权投资时，原权益法核算的相关其他综合收益应当在终止采用权益法核算时采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理;投资方部分处置权益法核算的长期股权投资，剩余股权仍采用权益法核算的，原权益法核算的相关其他综合收益应当采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础处理并按比例结转。

　　(四)“其他权益变动”明细科目的会计处理

　　被投资单位除净损益、其他综合收益以及利润分配以外的所有者权益的其他变动的因素，主要包括被投资单位接受其他股东的资本性投入、被投资单位发行可分离交易的可转债中包含的权益成分、以权益结算的股份支付、其他股东对被投资单位增资导致投资方持股比例变等。投资方应按所持股权比例计算应享有的份额，调整长期股权投资的账面价值，同时计入资本公积(其他资本公积)，并在备查簿中予以登记，投资方在后续处置股权投资但对剩余股权仍采用权益法核算时，应按处置比例将这部分资本公积转入当期投资收益：对剩余股权终止权益法核算时，将这部分资本公积全部转入当期投资收益。

　　【归纳】长期股权投资后续计量的会计核算：

　　【思考问题】

　　资料：2015年7月1日，甲公司以银行存款700万元支付给乙公司的原股东，占其表决权资本的80%，当日乙公司所有者权益的账面价值为1 000万元，所有者权益的公允价值为2 000万元。

　　问题1：采用同一控制下企业合并，形成的长期股权投资初始成本?

　　借：长期股权投资——乙公司 800(1 000×80%)

　　贷：银行存款 700

　　资本公积——资本溢价 100

　　问题2：采用非同一控制下企业合并，形成的长期股权投资初始成本?

　　借：长期股权投资——乙公司 700

　　贷：银行存款 700

　　问题3：假定为非企业合并，占其表决权资本的30%，长期股权投资的成本?

　　借：长期股权投资——投资成本 700

　　贷：银行存款 700

　　长期股权投资初始成本700万元大于享有被投资单位所有者权益的公允价值份额2 000×30%=600(万元)，不调整长期股权投资。

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