第二节 资产负债表日后调整事项

　　一、资产负债表日后调整事项的处理原则

　　企业发生的资产负债表日后调整事项，应当调整资产负债表日的财务报表。对于年度财务报告而言，由于资产负债表日后事项发生在报告年度的次年，报告年度的有关账目已经结转，特别是损益类科目在结账后已无余额。因此，资产负债表日后发生的调整事项，应具体分别以下情况进行处理：

　　1. 涉及损益的事项，通过“以前年度损益调整”科目核算。调整增加以前年度利润或调整减少以前年度亏损的事项，记入“以前年度损益调整”科目的贷方;调整减少以前年度利润或调整增加以前年度亏损的事项，记入“以前年度损益调整”科目的借方。

　　涉及损益的调整事项，如果发生在资产负债表日所属年度(即报告年度)所得税汇算清缴前的，应调整报告年度应纳税所得额、应纳所得税税额;由于以前年度损益调整增加的所得税费用，记入“以前年度损益调整”科目的借方，同时贷记“应交税费——应交所得税”等科目;由于以前年度损益调整减少的所得税费用，记入“以前年度损益调整”科目的贷方，同时借记“应交税费——应交所得税”等科目。调整完成后，将“以前年度损益调整”科目的贷方或借方余额，转入“利润分配——未分配利润”科目。

　　涉及损益的调整事项，发生在报告年度所得税汇算清缴后的，应调整本年度(即报告年度的次年)应纳所得税税额。

　　2. 涉及利润分配调整的事项，直接在“利润分配——未分配利润”科目核算。

　　3. 不涉及损益及利润分配的事项，调整相关科目。

　　4. 通过上述账务处理后，还应同时调整财务报表相关项目的数字，包括：

　　(1) 资产负债表日编制的财务报表相关项目的期末数或本年发生数;

　　(2) 当期编制的财务报表相关项目的期初数或上年数;

　　(3) 上述调整如果涉及报表附注内容的，还应当作出相应调整。

　　二、资产负债表日后调整事项的具体会计处理方法

　　为简化处理，如无特别说明，本章所有的例子均假定如下：财务报告批准报出日是次年3月31日，所得税税率为25%，按净利润的10%提取法定盈余公积，提取法定盈余公积后不再作其他分配;调整事项按税法规定均可调整应交纳的所得税;涉及递延所得税资产的，均假定未来期间很可能取得用来抵扣暂时性差异的应纳税所得额;不考虑报表附注中有关现金流量表项目的数字。

　　1. 资产负债表日后诉讼案件结案，人民法院判决证实了企业在资产负债表日已经存在现时义务，需要调整原先确认的与该诉讼案件相关的预计负债，或确认一项新负债。

　　这一事项是指导致诉讼的事项在资产负债表日已经发生，但尚不具备确认负债的条件而未确认，资产负债表日后至财务报告批准报出日之间获得了新的或进一步的证据(人民法院判决结果)，表明福恶化负债的确认条件，因此应在财务报告中确认为一项新负债;或者在资产负债表日已确认某项负债，但在资产负债表日至财务报告批准日之间获得新的或进一步的证据，表明需要对已经确认的金额进行调整。

　　【例18-4】 甲公司与乙公司签订一项销售合同，约定甲公司应在20x9年8月向乙公司交付A产品3 000件。但甲公司未按照合同发货，并致使乙公司遭受重大经济损失。20x9年11月，乙公司将甲公司告上法庭，要求甲公司赔偿9 000 000元。20x9年12月31日人民法院尚未判决，甲公司对该诉讼事项确认预计负债6 000 000元，乙公司未确认应收赔偿款。2x10年2月8日，经人民法院判决甲公司应赔偿乙公司8 000 000元，甲、乙双方均服从判决。判决当日，甲公司向乙公司支付赔偿款8 000 000元。甲、乙两公司20x9年所得税汇算清缴均在2x10年3月10日完成(假定该项预计负债产生的损失不允许在预计时税前抵扣，只有在损失实际发生时，才允许税前抵扣)。

　　本例中，人民法院2x10年2月8日的判决证实了甲、乙两公司在资产负债表日(即20x9年12月31日)分别存在现实赔偿义务和获赔权利，因此两公司都应将“人民法院判决”这一事项作为调整事项进行处理。甲公司和乙公司20x9年所得税汇算清缴均在2x10年3月10日完成，因此，应根据法院判决结果调整报告年度应纳税所得额和应纳所得税税额。

　　1. 甲公司的账务处理如下：

　　(1) 记录支付的赔偿款

　　借：以前年度损益调整——营业外支出 2 000 000

　　贷：其他应付款——乙公司 2 000 000

　　借：预计负债——未决诉讼 6 000 000

　　贷：其他应付款——乙公司 6 000 000

　　借：其他应付款——乙公司 8 000 000

　　贷：银行存款 8 000 000

　　注：资产负债表日后事项如涉及现金收支项目，均不调整报告年度资产负债表的货币资金项目和现金流量表各项目数字。本例中，虽然已经支付了赔偿款，但在调整会计报表相关数字时，只需调整上述第一笔和第二笔分录，第三笔分录作为2x10年的会计事项处理。

　　(2) 调整递延所得税资产

　　借：以前年度损益调整——所得税费用(6 000 000×25%) 1 500 000

　　贷：递延所得税资产 1 500 000

　　20x9年末因确认预计负债6 000 000元时已确认相应的递延所得税资产，资产负债表日后事项发生后递延所得税资产不复存在，应予转回。

　　(3) 调整应交所得税

　　借：递延所得税资产(8 000 000×25%) 2 000 000

　　贷：以前年度损益调整——所得税费用 2 000 000

　　(4) 将“以前年度损益调整”科目余额转入未分配利润

　　借：利润分配——未分配利润 1 500 000

　　贷：以前年度损益调整——本年利润 1 500 000

　　(5) 因净利润减少，调减盈余公积

　　借：盈余公积——法定盈余公积(1 500 000×10%) 150 000

　　贷：利润分配——未分配利润 150 000

　　(6) 调整报告年度财务报表相关项目的数字(财务报表略)

　　① 资产负债表项目的调整：

　　调增递延所得税资产500 000元;调增其他应付款8 000 000元，调减预计负债6 000 000元;调减盈余公积150 000元，调减未分配利润1 350 000元。

　　② 利润表项目的调整：

　　调增营业务支出2 000 000元，调减所得税费用500 000元，调减净利润1 500 000元。

　　③ 所有者权益变动表项目的调整：

　　调减净利润1 500 000元;提取盈余公积项目中盈余公积一栏调减150 000元，未分配利润一栏调增150 000元。

　　(7) 调整2x10年2月份资产负债表相关项目的年初数(资产负债表略)

　　甲公司在编制2x10年1月份的资产负债表时，按照调整前20x9年12月31日的资产负债表的数字作为资产负债表的年初数，由于发生了资产负债表日后调整事项，甲公司除了调整20x9年度资产负债表相关项目的数字外，还应当调整2x10年2月份资产负债表相关项目的年初数，其年初数按照20x9年12月31日调整后的数字填列。

　　2. 乙公司的账务处理如下：

　　(1) 记录收到的赔款

　　借：其他应收款——甲公司 8 000 000

　　贷：以前年度损益调整——营业外收入 8 000 000

　　借：银行存款 8 000 000

　　贷：其他应收款——甲公司 8 000 000

　　注：资产负债表日后事项如涉及现金收支项目，均不调整报告年度资产负债表的货币资金项目和现金流量表各项目数字。本例中，虽然已经收到了赔偿款，但在调整会计报表相关数字时，只需调整上述第一笔分录，第二笔分录作为2x10年的会计事项处理。

　　(2) 调整应交所得税

　　借：以前年度损益调整——所得税费用(8 000 000×25%) 2 000 000

　　贷：应交税费——应交所得税 2 000 000

　　(3) 将“以前年度损益调整”科目余额转入未分配利润

　　借：以前年度损益调整——本年利润 6 000 000

　　贷：利润分配——未分配利润 6 000 000

　　(4) 因净利润增加，补提盈余公积

　　借：利润分配——未分配利润 600 000

　　贷：盈余公积(6 000 000×10%) 600 000

　　(5) 调整报告年度财务报表相关项目的数字(财务报表略)

　　① 资产负债表项目的调整：

　　调增其他应收款8 000 000元;调增应交税费2 000 000元;调增盈余公积600 000元，调增未分配利润5 400 000元。

　　② 利润表项目的调整：

　　调增营业外收入8 000 000元，调增所得税费用2 000 000元，调增净利润6 000 000元。

　　③ 所有者权益变动表项目的调整：

　　调增净利润6 000 000元;提取盈余公积项目中盈余公积一栏调增600 000元，未分配利润一栏调减600 000元。

　　(6) 调整2x10年2月份资产负债表相关项目的年初数(资产负债表略)

　　乙公司在编制2x10年1月份的资产负债表时，按照调整前20x9年12月31日的资产负债表的数字作为资产负债表的年初数，由于发生了资产负债表日后调整事项，乙公司除了调整20x9年度资产负债表相关项目的数字外，还应当调整2x10年2月份资产负债表相关项目的年初数，其年初数按照20x9年12月31日调整后的数字填列。

　　2. 资产负债表日后取得确凿证据，表明某项资产在资产负债表日发生了减值或者需要调整该项资产原先确认的减值金额。

　　这一事项是指在资产负债表日，根据当时的资料判断某项资产可能发生了损失或减值，但没有最后确定是否会发生，因而按照当时的最佳估计金额反映在财务报表中;但在资产负债表日至财务报告批准报出日之间，所取得的确凿证据能证明该事实成立，即某项资产已经发生了损失或减值，则应对资产负债表日所作的估计予以修正。

　　【例18-5】 甲公司20x9年6月销售给乙公司一批物资，货款作为2 000 000元(含增值税)。乙公司于7月份收到所购物资并验收入库。按合同规定，乙公司应于收到所购物资后3个月内付款。由于乙公司财务状况不佳，到20x9年12月31日仍未付款。甲公司于20x9年12月31日已为该项应收账款计提坏账准备100 000元。20x9年12月31日资产负债表上“应收账款”项目的金额为4 000 000元，其中1 900 000元为该项应收账款。甲公司于2x10年2月3日(所得税汇算清缴前)收到人民法院通知，乙公司已宣告破产清算，无力偿还所欠部分货款。甲公司预计可收回应收账款的60%。

　　本例中，甲公司在收到人民法院通知后，首先可判断该事项属于资产负债表日后调整事项。甲公司原对应收乙公司账款计提了100 000元的坏账准备，按照新的证据应计提的坏账准备为800 000元(2 000 000×40%)，差额700 000元应当调整20x9年度财务报表相关项目的数字。

　　甲公司的账务处理如下：

　　(1) 补提坏账准备

　　应补提的坏账准备 = 2 000 000×40%-100 000 = 700 000(元)

　　借：以前年度损益调整——资产减值损失 700 000

　　贷：坏账准备 700 000

　　(2) 调整递延所得税资产

　　借：递延所得税资产 175 000

　　贷：以前年度损益调整——所得税费用(700 000×25%) 175 000

　　(3) 将“以前年度损益调整”科目的余额转入未分配利润

　　借：利润分配——未分配利润 525 000

　　以前年度损益调整——本年利润 525 000

　　(4) 因净利润减少，调减盈余公积

　　借：盈余公积——法定盈余公积 52 500

　　贷：利润分配——未分配利润(525 000×10%) 52 500

　　(5) 调整报告年度财务报表相关项目的数字(财务报表略)

　　① 资产负债表项目的调整：

　　调减应收账款700 000元，调增递延所得税资产175 000元;调减盈余公积52 500元，调减未分配利润472 500元。

　　② 利润表项目的调整：

　　调增资产减值损失700 000元，调减所得税费用175 000元，调减净利润525 000元。

　　③ 所有者权益变动表项目的调整：

　　调减净利润525 000元;提取盈余公积项目中盈余公积一栏调减52 500元，未分配利润一栏调增52 500元。

　　(6) 调整2x10年2月份资产负债表相关项目的年初数(资产负债表略)

　　甲公司在编制2x10年1月份的资产负债表时，按照调整前20x9年12月31日的资产负债表的数字作为资产负债表的年初数，由于发生了资产负债表日后调整事项，甲公司除了调整20x9年度资产负债表相关项目的数字外，还应当调整2x10年2月份资产负债表相关项目的年初数，其年初数按照20x9年12月31日调整后的数字填列。

　　3. 资产负债表日后进一步确定了资产负债表日前购入资产的成本或售出资产的收入。

　　这类调整事项包括两方面的内容：(1) 若资产负债表日前购入的资产已经按暂估金额等入账，资产负债表日后获得证据，可以进一步确定该资产的成本，则应该对已入账的资产成本进行调整。例如，购建固定资产已经达到预定可使用状态，但尚未办理竣工决算，企业已办理暂估入账;资产负债表日后办理决算，此时应根据竣工决算的金额调整暂估入账的固定资产成本等。(2) 企业符合收入确认条件确认资产销售收入，但资产负债表日后获得关于资产收入的进一步证据，如发生销售退回、销售折让等，此时也应调整财务报表相关项目的金额。需要说明的是，资产负债表日后发生的销售退回，既包括报告年度或报告中期销售的商品在资产负债表日后发生的销售退回，也包括以前期间销售的商品在资产负债表日后发生的销售退回。

　　资产负债表所属期间或以前期间所售商品在资产负债表日后退回的，应作为资产负债表日后调整事项处理。发生于资产负债表日后至财务报告批准报出日之间的销售退回事项，实际上发生于年度所得税汇算清缴之前，其会计处理分别为：

　　(1) 资产负债表日后事项中涉及报告年度所属期间的销售退回，应调整报告年度利润表的收入、费用等。由于纳税人所得税汇算清缴是在财务报告对外报出后才完成的，因此，应相应调整报告年度的应纳税所得额。

　　【例18-6】 甲公司20x9年10月25日销售一批A商品给乙公司，取得收入2 400 000元(不含增值税)，并结转成本2 000 000元。20x9年12月31日，该笔货款尚未收到，甲公司未对该应收账款计提坏账准备。2x10年2月8日，由于产品质量问题，本批货物被全部退回。甲公司于2x10年2月20日完成20x9年所得税汇算清缴。甲公司适用的增值税税率为17%。

　　本例中，销售退回业务发生在资产负债表日后事项涵盖期间内，属于资产负债表日后调整事项。由于销售退回发生在甲公司报告年度所得税汇算清缴之前，因此在所得税汇算清缴时，应扣除该部分销售退回所实现的应纳税所得额。

　　甲公司的账务处理如下：

　　(1) 调整销售收入

　　借：以前年度损益调整——主营业务收入 2 400 000

　　应交税费——应交增值税(销项税额) 408 000

　　贷：应收账款——乙公司 2 808 000

　　(2) 调整销售成本

　　借：库存商品——A商品 2 000 000

　　贷：以前年度损益调整——主营业务成本 2 000 000

　　(3) 调整应缴纳的所得税

　　借：应交税费——应交所得税[(2 400 000-2 000 000)×25%] 100 000

　　贷：以前年度损益调整——所得税费用 100 000

　　(4) 将“以前年度损益调整”科目的余额转入未分配利润

　　借：利润分配——未分配利润 300 000

　　贷：以前年度损益调整——本年利润 300 000

　　(5) 因净利润减少，调减盈余公积

　　借：盈余公积——法定盈余公积(300 000×10%) 30 000

　　贷：利润分配——未分配利润 30 000

　　(6) 调整报告年度相关财务报表(财务报表略)

　　① 资产负债表项目的调整：

　　调减应收账款2 808 000元，调增库存商品2 000 000元;调减应交税费508 000元;调减盈余公积30 000元，调减未分配利润270 000元。

　　② 利润表项目的调整：

　　调减营业收入2 400 000元，调减营业成本2 000 000元，调减所得税费用100 000元，调减净利润300 000元。

　　③ 所有者权益变动表项目的调整：

　　调减净利润300 000元;提取盈余公积项目中一栏调减30 000元，未分配利润一栏调增30 000元。

　　(7) 调整2x10年2月份资产负债表相关项目的年初数(资产负债表略)

　　甲公司在编制2x10年1月份的资产负债表时，按照调整前20x9年12月31日的资产负债表的数字作为资产负债表的年初数，由于发生了资产负债表日后调整事项，甲公司除了调整20x9年度资产负债表相关项目的数字外，还应当调整2x10年2月份资产负债表相关项目的年初数，其年初数按照20x9年12月31日调整后的数字填列。

　　3. 资产负债表日后发现了财务报表舞弊或差错。

　　这一事项是指资产负债表日至财务报告批准报出日之间发生的属于资产负债表期间或以前期间存在的财务报表舞弊或差错。这种舞弊或差错应当作为资产负债表日后调整事项，调整报告年度的年度财务报告或中期财务报告相关项目的数字。具体会计处理可以参见本书第十七章的相关内容。