第三节 前期差错更正

　　一、前期差错的概念

　　前期差错，是指由于没有运用或错误运用下列两种信息，而对前期财务报表造成省略或错报。

　　1. 编报前期财务报表时预期能够取得并加以考虑的可靠信息。

　　2. 前期财务报告批准报出时能够取得的可靠信息。

　　前期差错通常包括以下方面：

　　1. 计算错误。例如，企业本期应计提折旧50 000 000元，但由于计算出现差错，得出错误数据为45 000 000元。

　　2. 应用会计政策错误。例如，按照《企业会计准则第17号——借款费用》的规定，为购建固定资产而发生的借款费用，在固定资产达到预定可使用状态前发生的、满足一定条件时应予资本化，计入所购建固定资产的成本;在固定资产达到预定可使用状态后发生的，计入当期损益。如果企业固定资产达到预定可使用状态后发生的借款费用，也计入该项固定资产成本，予以资本化，则属于采用法律、行政法规或者国家统一的会计准则制度等所不允许的会计政策。

　　3. 疏忽或曲解事实以及舞弊产生的影响。例如，企业销售一批商品，商品已经发出，开出增值税专用发票，商品销售收入确认条件均已满足，但企业在期末未将已实现的销售收入入账。

　　二、前期差错更正的会计处理

　　企业发现前期差错时，应当根据差错的性质及时更正。

　　1. 企业应当采用追溯重述法更正重要的前期差错，但确定前期差错累积影响数不切实可行的除外。

　　追溯重述法，是指在发现前期差错时，视同该项前期差错从未发生过，从而对财务报表相关项目进行更正的方法。追溯重述法的具体应用与追溯调整法相同。

　　对于不重要的前期差错，可以采用未来适用法更正。前期差错的重要程度，应根据差错的性质和金额加以具体判断。

　　2. 企业应当在重要的前期差错发现当期的财务报表中，调整前期比较数据。

　　【例17-3】 20x9年12月31日，甲公司发现20x8年公司漏记一项管理用固定资产的折旧费用300 000元，所得税申报表中也未扣除该项费用。假定20x8年甲公司适用所得税税率为25%，无其他纳税调整事项。该公司按净利润的10%和5%提取法定盈余公积和任意盈余公积。

　　(1) 分析前期差错的影响数

　　20x8年少计折旧费用300 000元;多计所得税费用75 000元(300 000×25%);多计净利润225 000元;多计应交税费75 000元(300 000×25%);多提法定盈余公积和任意盈余公积22 500元(225 000×10%)和11 250元(225 000×5%)。

　　(2) 编制有关项目的调整分录

　　① 补提折旧

　　借：以前年度损益调整——管理费用 300 000

　　贷：累计折旧 300 000

　　② 调整应交所得税

　　借：递延所得税资产 75 000

　　贷：以前年度损益调整——所得税费用 75 000

　　③ 将“以前年度损益调整”科目余额转入未分配利润

　　借：利润分配——未分配利润 225 000

　　贷：以前年度损益调整——本年利润 225 000

　　④ 因净利润减少，调减盈余公积

　　借：盈余公积——法定盈余公积 22 500

　　——任意盈余公积 11 250

　　贷：利润分配——未分配利润 33 750

　　(3) 财务报表调整和重述(财务报表略)

　　甲公司在列报20x9年度财务报表时，应调整20x8年度财务报表的相关项目。

　　① 资产负债表项目的调整：

　　调减固定资产300 000元;调减应交税费75 000元;调减盈余公积33 750元;调减未分配利润191 250元。

　　② 利润表项目的调整：

　　调增管理费用300 000元，调减所得税费用75 000元，调减净利润225 000元。(需要对每股收益进行披露的企业应当同时调整基本每股收益和稀释每股收益。)

　　③ 所有者权益变动表项目的调整：

　　调减前期差错更正项目中盈余公积上年金额33 750元，未分配利润上年金额191 250元，所有者权益合计上年金额225 000元。

　　④ 财务报表附注说明：

　　本年度发现20x8年漏记固定资产折旧300 000元，在编制20x9年和20x8年比较财务报表时，已对该项差错进行了更正。更正后，调减20x8年净利润225 000元，调增累计折旧300 000元。