第三节 所得税费用的确认和计量

　　企业核算所得税，主要是为确定当期应交所得税以及利润表中的所得税费用，从而确定各期实现的净利润。确认递延所得税资产和递延所得税负债，最终目的也是解决不同会计期间所得税费用的分配问题。按照资产负债表债务法进行核算的情况下，利润表中的所得税费用由两个部分组成：当期所得税和递延所得税费用(或收益)。

　　一、当期所得税

　　当期所得税是指企业按照税法规定计算确定的针对当期发生的交易和事项，应缴纳给税务机关的所得税金额，即应交所得税。当期所得税应当以适用的税收法规为基础计算确定。

　　企业在确定当期所得税时，对于当期发生的交易或事项，会计处理与税收处理不同的，应在会计利润的基础上，按照适用税收法规的要求进行调整(即纳税调整)，计算出当期应纳税所得额，按照应纳税所得额与适用所得税税率计算确定当期应交所得税。一般情况下，应纳税所得额可在会计利润的基础上，考虑会计与税收规定之间的差异，按照以下公式计算确定：

　　应纳税所得额 = 会计利润+按照会计准则规定计入利润表但计税时不允许税前扣除的费用

　　+(或-)计入利润表的费用与按照税法规定可予税前抵扣的金额之间的差额

　　+(或-)计入利润表的收入与按照税法规定应计入应纳税所得额的收入之间的差额

　　-税法规定的不征税收入+(或-)其他需要调整的因素

　　二、递延所得税费用(或收益)

　　递延所得税费用(或收益)是指按照会计准则规定应予确认的递延所得税资产和递延所得税负债在会计期末应有的金额相对于原已确认金额之间的差额，即递延所得税资产和递延所得税负债的当期发生额，但不包括计入所有者权益的交易或事项的所得税影响。用公式表示即为：

　　递延所得税费用(或收益) = 当期递延所得税负债的增加+当期递延所得税资产的减少

　　-当期递延所得税负债的减少-当期递延所得税资产的增加

　　值得注意的是，如果某项交易或事项按照会计准则规定应计入所有者权益，由该交易或事项产生的递延所得税资产或递延所得税负债及其变化亦应计入所有者权益，不构成利润表中的递延所得税费用(或收益)。

　　【例15-12】 丙公司20x9年9月取得的某项可供出售金融资产，成本为2 000 000元，20x9年12月31日，其公允价值为2 400 000元。丙公司适用的所得税税率为25%。

　　分析：

　　会计期末在确认400 000元(2 400 000-2 000 000)的公允价值变动时

　　借：可供出售金融资产——公允价值变动 400 000

　　贷：资本公积——其他资本公积 400 000

　　确认应纳税暂时性差异的所得税影响时

　　借：资本公积——其他资本公积(400 000×25%) 100 000

　　贷：递延所得税负债 100 000

　　另外，非统一控制下的企业合并中因资产、负债的入账价值与其计税基础不同产生的递延所得税资产或递延所得税负债，其确认结果直接影响购买日确认的商誉或计入利润表的损益金额，不影响购买日的所得税费用。

　　三、所得税费用

　　计算确定了当期应交所得税及递延所得税费用(或收益)以后，利润表中应予确认的所得税费用为两者之和，即：

　　所得税费用 = 当期所得税+递延所得税费用(或收益)

　　【例15-13】 丁公司20x8年度利润表中利润总额为12 000 000元，该公司适用的所得税税率为25%。递延所得税资产及递延所得税负债不存在期初余额。

　　该公司20x8年发生的有关交易和事项中，会计处理与税收处理存在差别的有：

　　(1) 20x7年12月31日取得的一项固定资产，成本为6 000 000元，使用年限为10年，预计净残值为0，会计处理按双倍余额递减法计提折旧，税收处理按直线法计提折旧。假定税法规定的使用年限及预计净残值与会计规定相同。

　　(2) 向关联企业捐赠现金2 000 000元。

　　(3) 当年度发生研究开发支出5 000 000元，较上年度增长20%。其中3 000 000元予以资本化;截至20x8年12月31日，该研发资产仍在开发过程中。税法规定，企业费用化的研究开发支出按50%税前扣除，资本化的研究开发支出按资本化金额的150%确定应予摊销的金额。

　　(4) 应付违反环保法规定罚款1 000 000元。

　　(5) 期末对持有的存货计提了300 000元的存货跌价准备。

　　分析：

　　1. 20x8年度当期应交所得税

　　应纳税所得额 = 12 000 000+600 000+2 000 000-1 000 000+1 000 000+300 000

　　= 14 900 000(元)

　　应交所得税 = 14 900 000×25% = 3 725 000(元)

　　2. 20x8年度递延所得税

　　该公司20x8年度资产负债表相关项目金额及其计税基础如表15-2所示：

　　表15-2 单位：元

　　递延所得税收益 = 900 000×25% = 225 000(元)

　　3. 利润表中应确认的所得税费用

　　所得税费用 = 3 725 000-225 000 = 3 500 000(元)

　　借：所得税费用 3 500 000

　　递延所得税资产 225 000

　　贷：应交税费——应交所得税 3 725 000

　　【例15-14】 沿用【例15-13】中有关资料，假定丁公司20x9年当期应交所得税为4 620 000元。资产负债表中有关资产、负债的账面价值与其计税基础相关资料如表15-3所示，除所列项目外，其他资产、负债项目不存在会计与税收规定的差异。

　　表15-3 单位：元

　　分析：

　　1. 当期应交所得税为4 620 000元

　　2. 当期递延所得税费用(收益)

　　期末递延所得税资产(6 110 000×25%) 1 527 500

　　期初递延所得税资产 225 000

　　递延所得税资产增加 1 302 500

　　递延所得税收益 = 1 302 500(元)

　　3. 所得税费用

　　所得税费用 = 4 620 000-1 302 500 = 3 317 500(元)

　　借：所得税费用 3 317 500

　　递延所得税资产 1 302 500

　　贷：应交税费——应交所得税 4 620 000

　　四、合并财务报表中因抵销未实现内部交易损益产生的递延所得税

　　企业在编制合并财务报表时，因抵销未实现内部销售损益导致合并资产负债表中资产、负债的账面价值与其在纳入合并范围的企业按照使用税法规定确定的计税基础之间产生暂时性差异的，在合并资产负债表中应当确认递延所得税资产或递延所得税负债，同时调整合并利润表中的所得税费用，但与直接计入所有者权益的交易或事项及企业合并相关的递延所得税除外。

　　企业在编制合并财务报表时，应将纳入合并范围的企业之间发生的未实现内部交易损益予以抵销。因此，对于所涉及的资产负债项目在合并资产负债表中列示的账面价值与其在所属的企业个别资产负债表中的价值会不同，并进而可能产生与有关资产、负债所属纳税主体计税基础的不同，从合并财务报表作为一个完整经济主体的角度，应当确认该暂时性差异的所得税影响。

　　【例15-15】 甲公司拥有乙公司60%有表决权股份，能够控制乙公司财务和经营决策。20x8年10月，甲公司将本公司生产的一批产品出售给乙公司，不含增值税销售价格为6 000 000元，成本为3 600 000元。至20x8年12月31日，乙公司尚未将该批产品对外出售。甲公司、乙公司适用的所得税税率均为25%。税法规定，企业取得的存货以历史成本作为计税基础。假定本例中从合并财务报表角度再未来期间能够产生足够的应纳税所得额利用可抵扣暂时性差异。

　　甲公司在编制合并财务报表时，应进行以下抵销处理：

　　借：营业收入 6 000 000

　　贷：营业成本 3 600 000

　　存货 2 400 000

　　进行上述抵销后，因上述内部交易产生的存货项目账面价值为3 600 000元，在其所属纳税主体(乙公司)的计税基础为6 000 000元，应当在合并财务报表中确认相关的所得税影响：

　　借：递延所得税资产[(6 000 000-3 600 000)×25%] 600 000

　　贷：所得税费用 600 000

　　五、所得税的列报

　　企业对所得税的核算结果，除利润表中列示的所得税费用以外，在资产负债表中形成的应交税费(应交所得税)以及递延所得税资产和递延所得税负债应当遵循《企业会计准则第18号——所得税》和《企业会计准则第30号——财务报表列报》规定列报。其中，递延所得税资产和递延所得税负债一般应当分别作为非流动资产和非流动负债在资产负债表中列示，所得税费用应当在利润表中单独列示，同时还应在附注中披露与所得税有关的信息。

　　(一) 同时满足以下条件时，企业应当将当期所得税资产及当期所得税负债以抵销后的净额列示：

　　1. 企业拥有以净额结算的法定权利;

　　2. 意图以净额结算或取得资产、清偿负债同时进行。

　　对于当期所得税资产与当期所得税负债以净额列示，是指当企业实际交纳的所得税款大于按照税法规定计算的应交所得税时，超过部分应当在资产负债表“其他流动资产”项目中列示;当企业实际交纳的所得税税款小于按照税法规定确定的应交所得税时，差额部分应当在资产负债表的“应交税费”项目中列示。

　　(二) 同时满足以下条件时，企业应当将递延所得税资产与递延所得税负债以抵销后的净额列示：

　　1. 企业拥有以净额结算当期所得税资产及当期所得税负债的法定权利;

　　2. 递延所得税资产及递延所得税负债是与同一税收征管部门对同一纳税主体征收的所得税相关或者是对不同的纳税主体相关，但在未来每一具有重要性的递延所得税资产及递延所得税负债转回的期间内，涉及的纳税主体意图以净额结算当期所得税资产和当期所得税负债或是同时取得资产、清偿负债。

　　一般情况下，在个别财务报表中，当期所得税资产与当期所得税负债及递延所得税资产与递延所得税负债可以以抵销后的净额列示。在合并财务报表中，纳入合并范围的企业中，一方的当期所得税资产或递延所得税资产与另一方的当期所得税负债或递延所得税负债一般不能予以抵销，除非所涉及的企业具有以净额结算的法定权利并且意图以净额结算。