第三节 投资性房地产的后续计量

　　投资性房地产的后续计量有成本和公允价值两种模式，通常应当采用成本模式计量，满足特定条件时也可以采用公允价值模式计量。但是，同一企业只能采用一种模式对所有投资性房地产进行后续计量，不得同时采用两种计量模式。

　　一、采用成本模式计量的投资性房地产

　　企业通常应当采用成本模式对投资性房地产进行后续计量。采用成本模式进行后续计量的投资性房地产，应当遵循以下会计处理规定。

　　1. 按照固定资产或无形资产的有关规定，按期(月)计提折旧或摊销，借记“其他业务成本”等科目，贷记“投资性房地产累计折旧(摊销)”科目。

　　2. 取得的租金收入，借记“银行存款”等科目，贷记“其他业务收入”等科目。

　　3. 投资性房地产存在减值迹象的，适用资产减值的有关规定。经减值测试后确定发生减值的，应当计提减值准备，借记“资产减值损失”科目，贷记“投资性房地产减值准备”科目。已经计提减值准备的投资性房地产，其减值损失在以后的会计期间不得转回。

　　【例4-5】 甲公司将移一栋写字楼出租给乙公司使用，确认为投资性房地产，采用成本模式进行后续计量，假设这栋办公楼的成本为72 000 000元，按照年限平均法计提折旧，使用寿命为20年，预计净残值为零。经营租赁合同约定，乙公司每月等额支付甲公司租金400 000元。

　　甲公司的账务处理如下：

　　(1) 每月计提折旧

　　每月计提的折旧 = (72 000 000÷20)÷12 = 300 000(元)

　　借：其他业务成本——出租写字楼折旧 300 000

　　贷：投资性房地产累计折旧 300 000

　　(2) 每月确认租金收入

　　借：银行存款(或其他应收款) 400 000

　　贷：其他业务收入——出租写字楼租金收入 400 000

　　二、 采用公允价值模式计量的投资性房地产

　　只有存在确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的情况下，企业才可以采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量。企业一旦选择采用公允价值计量模式，就应当对其所有投资性房地产均采用公允价值模式进行后续计量。

　　(一) 采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产，应当同时满足以下两个条件：

　　1. 投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场。

　　所在地，通常指投资性房地产所在的城市。对于大中型城市，应当为投资性房地产所在的城区。

　　2. 企业能够从活跃的房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计。

　　同类或类似的房地产，对建筑物而言，是指所处地理位置和地理环境相同、性质相同、结构类型相同或相近、新旧程度相同或相近、可使用状况相同或相近的建筑物;对土地使用权而言，是指同一位置区域、所处地理环境相同或相近、可使用状况相同或相近的土地。

　　投资性房地产的公允价值是指在公平交易中，熟悉情况的当事人之间自愿进行房地产交换的价格。确定投资性房地产的公允价值时，应当参照活跃市场上同类或类似房地产的现行市场价格(市场公开报价);无法取得同类或类似房地产现行市场价格的，应当参照活跃市场上同类或类似房地产的最近交易价格，并考虑交易情况、交易日期、所在区域等因素，从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计;也可以基于预计未来获得的租金收益和相关现金流量予以计量。

　　(二) 采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产，应当遵循以下会计处理规定：

　　1. 不对投资性房地产计提折旧或摊销。企业应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。

　　资产负债表日，投资性房地产的公允价值高于原账面价值的差额，借记“投资性房地产——公允价值变动”科目，贷记“公允价值变动损益”科目;公允价值低于原账面价值的差额，作相反的账务处理。

　　2. 取得的租金收入，借记“银行存款”等科目，贷记“其他业务收入”等科目。

　　【例4-6】 20x9年9月，甲公司与乙公司签订租赁协议，约定将甲公司新建造的一栋写字楼租赁给乙公司使用，租赁期为10年。

　　20x9年12月1日，该写字楼开始起租，写字楼的工程造价为80 000 000元，公允价值也为相同金额。该写字楼所在区域有活跃的房地产交易市场，而且能够从房地产交易市场上取得同类房地产的市场报价，甲公司决定采用公允价值模式对该项出租的房地产进行后续计量。

　　在确定该投资性房地产的公允价值时，甲公司选取了与该处房产所处地区相近，结构及用途相同的房地产，参照公司所在地房地产交易市场上平均销售价格。结合周边市场信息和自有房产的特点。20x9年12月31日，该写字楼的公允价值为84 000 000元。

　　甲公司的账务处理如下：

　　(1) 20x9年12月1日，甲公司出租写字楼

　　借：投资性房地产——写字楼——成本 80 000 000

　　贷：固定资产——写字楼 80 000 000

　　(2) 20x9年12月31日，按照公允价值调整期账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益

　　借：投资性房地产——写字楼——公允价值变动 4 000 000

　　贷：公允价值变动损益——投资性房地产 4 000 000

　　三、投资性房地产后续计量模式的变更

　　为保证会计信息的可比性，企业对投资性房地产的计量模式一经确定，不得随意变更。只有在房地产市场比较成熟、能够满足采用公允价值模式条件的情况下，才允许企业对投资性房地产从成本模式计量变更为公允价值模式计量。成本模式转为公允价值模式的，应当作为会计政策变更处理，将计量模式变更时公允价值与账面价值的差额，调整期初留存收益。企业变更投资性房地产计量模式，符合《企业会计准则第3号——投资性房地产》规定的，应当按照计量模式变更日投资性房地产的公允价值，借记“投资性房地产——成本”科目，按照已计提的折旧或摊销，借记“投资性房地产累计折旧(摊销)”科目，原已计提减值准备的，借记“投资性房地产减值准备”科目，按照原账面余额，贷记“投资性房地产”科目，按照公允价值与其账面价值之间的差额，贷记或借记“利润分配——未分配利润”、“盈余公积”等科目。

　　已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式转为成本模式。

　　在极少数情况下，采用公允价值对投资性房地产进行后续计量的企业，有证据表明，当企业首次取得某项投资性房地产(或某项现有房地产在完成建造或开发活动或改变用途后首次成为投资性房地产)时，该投资性房地产的公允价值不能持续可靠取得的，应当对该投资性房地产采用成本模式计量直至处置，并且假设无残值。但是，采用成本模式对投资性房地产进行后续计量的企业，即使有证据表明，企业首次取得某项投资性房地产时，该投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的，该企业仍应对该投资性房地产采用成本模式进行后续计量。