第四节　非货币性资产交换

　　一、非货币性资产交换概述

　　(一)非货币性资产交换的概念

　　非货币性资产交换，是交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。该交换不涉及或只涉及少量货币性资产(即补价)。

　　【教师提示】要注意这里面的货币性资产不能仅考虑货币资金，还要考虑诸如应收票据等货币性资产。

　　一般认为，如果补价占整个资产交换金额的比例低于25%，则认定所涉及的补价为“少量”，该交换为非货币性资产交换;如果该比例等于或高于25%，则视为货币性资产取得非货币性资产。非货币性资产交换的认定条件可以用下面的公式表示：

　　(二)货币性资产的概念

　　货币性资产是指企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产，包括现金、银行存款、应收账款和应收票据以及准备持有至到期的债券投资等。

　　(三)非货币性资产的概念

　　所谓非货币性资产，是指货币性资产以外的资产，该类资产在将来为企业带来的经济利益不固定或不可确定，包括存货(如原材料、库存商品等)、长期股权投资、投资性房地产、固定资产、在建工程、无形资产等。★

　　二、非货币性资产交换的确认和计量

　　(一)以公允价值计量的非货币性资产交换的会计处理

　　1.非货币性资产交换同时满足下列两个条件的，应当以公允价值和应支付的相关税费作为确定换入资产成本的基础，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益：

　　(1)该项交换具有商业实质;

　　(2)换入资产和换出资产公允价值均能够可靠计量。

　　2.商业实质的判断★

　　满足下列条件之一的非货币性资产交换具有商业实质：

　　(1)换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同。

　　①未来现金流量的风险、金额相同，时间不同;

　　②未来现金流量的时间、金额相同，风险不同;

　　③未来现金流量的风险、时间相同，金额不同。

　　(2)换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。

　　在确定非货币性资产交换是否具有商业实质时，企业应当关注交易各方之间是否存在关联方关系。关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质。

　　3.公允价值能够可靠计量的判断

　　符合下列情形之一的，表明换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量：

　　①换入资产或换出资产存在活跃市场。

　　②换入资产或换出资产不存在活跃市场、但同类或类似资产存在活跃市场。

　　③换入资产或换出资产不存在同类或类似资产可比市场交易，采用估值技术确定的公允价值满足一定的条件。采用估值技术确定的公允价值时，要求采用估值技术确定的公允价值估计数的变动区间很小。或者在公允价值估计数变动区间内，各种用于确定公允价值估计数的概率能够合理确定。

　　4.换入资产和换出资产公允价值均能够可靠计量的，应当以换出资产公允价值作为确定换入资产成本的基础，如果有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的，应当以换入资产公允价值为基础确定换入资产的成本。(注意优先顺序，注意判断内容)

　　5.非货币性资产交换的会计处理，视换出资产类别不同而有所区别：

　　(1)换出资产为存货的，应当视同存货销售处理。按照公允价值确认销售收入，同时结转销售成本，销售收入与销售成本之间的差额即换出资产公允价值和换出资产账面价值的差额，在利润表中作为营业利润的构成部分予以列示。

　　(2)换出资产为固定资产、无形资产的，应当视同固定资产、无形资产处置处理，换出资产公允价值和换出资产账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。

　　(3)换出资产为长期股权投资的，应当视同长期股权投资出资处理，换出资产公允价值和换出资产账面价值的差额，计入投资收益。

　　非货币性资产交换涉及相关税费的，如换出存货视同销售计算的销项税额，换入资产作为存货、固定资产应当确认的可抵扣增值税进项税额，以及换出固定资产、无形资产视同转让应缴纳的增值税、营业税等，按照相关税收规定计算确定。

　　6.不涉及补价情况下的会计处理★★

　　【例5-32】 20×7年1月，甲公司以生产经营过程中使用的一台设备交换乙公司的一项无形资产，换入的无形资产仍作为无形资产管理。设备的账面原价为1 000 000元，在交换日的累计折旧为150 000元，公允价值为1 000 000元，无形资产的账面价值为800 000元，其中，原价为900 000元，累计摊销为100 000元，无形资产在交换日的公允价值为1 000 000元。乙公司换入甲公司的设备是生产过程中需要使用的设备。假设甲公司此前没有有为该项设备计提资产减值准备，整个交易过程中没有发生其他相关税费。

　　整个资产交换过程没有涉及收付货币性资产，因此，该项交换属于非货币性资产交换。对甲公司来讲，换入乙公司的无形资产作为经营过程中所必需使用的机器，两项资产交换后对换入企业的特定价值显著不同，两项资产的交换具有商业实质;同时，两项资产的公允价值都能够可靠地计量，因此，甲公司和乙公司均应当以换出资产的公允价值为基础，确定换入资产的成本，并确认产生的损益。

　　『正确答案』

　　甲公司的会计处理如下：

　　借：固定资产清理　　　　　　　　　　　850 000

　　累计折旧　　　　　　　　　　　　　150 000

　　贷：固定资产　　　　　　　　　　　　1 000 000

　　理解相关处理，可以考虑资产处置(销售业务)以及资产采购的规定，然后利用辅助现金流，即首先假定甲公司将该固定资产直接对外出售，出售时取得银行存款(辅助现金流概念)，然后该银行存款直接用于购买乙公司的无形资产，则相关账务处理为：

　　假定甲公司出售该固定资产，按公允价值取得了银行存款，则

　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　1 000 000

　　贷：固定资产清理　　　　　　　　　　1 000 000

　　借：固定资产清理　　　　　　　　　　　150 000

　　贷：营业外收入　　　　　　　　　　　　150 000

　　然后，甲公司用取得的银行存款，购入乙公司的无形资产，则

　　借：无形资产　　　　　　　　　　　　1 000 000

　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　1 000 000

　　将以上三个分录合并，借贷方相同项目冲抵之后，得到如下的账务处理：

　　借：无形资产　　　　　　　　　　　　1 000 000

　　贷：固定资产清理　　　　　　　　　850 000

　　营业外收入——处置非流动资产损益　150 000

　　同理，可以得出乙公司的相应账务处理如下：

　　借：固定资产　　　　　　　　　　　　1 000 000

　　累计摊销　　　　　　　　　　　　　100 000

　　贷：无形资产　　　　　　　　　　　900 000

　　营业外收入——处置非流动资产损益　200 000

　　7.涉及补价的会计处理★★

　　(1)支付补价方

　　换入资产成本=(换出资产公允价值+支付的补价)+应支付的相关税费-可抵扣的增值税进项税额

　　(2)收到补价方

　　换入资产成本=(换出资产公允价值-收到的补价)+应支付的相关税费-可抵扣的增值税进项税额

　　【教师提示】应支付的相关税费，是指在换入(买入)资产中而发生的税费，必须是与换入资产相关的，而不是与换出资产过程中发生的税费。

　　但如果是换出资产为存货或特殊的固定资产(销售时涉及增值税的)，则增值税销项税额视同换出资产公允价值的组成部分，也不属于应支付的相关税费。

　　【例5-33】20×6年3月1日，甲公司和乙公司签订资产置换协议。协议规定：甲公司将其拥有全新固定资产与乙公司持有的对丙公司长期股权投资进行交换。固定资产的账面原价为600万元，在交换日的累计折旧为40万元，公允价值为700万元，未计提减值准备。乙公司换出的对丙公司长期股权投资的账面余额为500万元，未计提长期股权投资减值准备，公允价值为600万元。乙公司另向甲公司支付银行存款100万元。不考虑整个交换过程中发生的相关税费。当日，乙公司通过银行向甲公司支付100万元;甲公司和乙公司办理完毕有关资产的产权转移手续和股权过户手续。假定甲公司换入的对丙公司长期股权投资采用权益法核算，乙公司换入的固定资产作为固定资产核算。

　　『正确答案』

　　甲公司的会计处理如下：

　　(1)计算换入资产的入账价值：

　　换入对丙公司长期股权投资的成本=700-100=600(万元)

　　(2)会计分录：

　　借：固定资产清理　　　　　　　　5 600 000

　　累计折旧　　　　　　　　　　　400 000

　　贷：固定资产　　　　　　　　　　6 000 000

　　借：长期股权投资　　　　　　　　6 000 000

　　银行存款　　　　　　　　　　1 000 000

　　贷：固定资产清理　　　　　　　　5 600 000

　　营业外收入　　　　　　　　　1 400 000

　　乙公司的会计处理如下：

　　(1)计算换入资产的成本：

　　换入资产成本=600+100=700(万元)

　　(2)会计分录：

　　借：固定资产　　　　　　　　　　7 000 000

　　贷：长期股权投资　　　　　　　　5 000 000

　　银行存款　　　　　　　　　　1 000 000

　　投资收益　　　　　　　　　　1 000 000

　　(二)不具有商业实质或者换入资产或者换出资产公允价值不能可靠计量的非货币性资产交换

　　非货币性资产交换不具有商业实质，或者虽然具有商业实质但换入资产和换出资产的公允价值均不能可靠计量的，应当以换出资产账面价值为基础确定换入资产成本，无论是否支付补价，均不确认损益。★

　　1.不涉及补价情况下的会计处理

　　换入资产成本=换出资产账面价值+应支付的相关税费-可抵扣的增值税进项税额

　　2.涉及补价情况下的会计处理★

　　(1)支付补价

　　换入资产成本=换出资产账面价值+支付的补价+应支付的相关税费-可抵扣的增值税进项税额

　　(2)收到补价

　　换入资产成本=换出资产账面价值-收到的补价+应支付的相关税费-可抵扣的增值税进项税额

　　【例题·单选题】企业发生的非货币性资产交换如果不具有商业实质，其换入资产成本的计量基础是( )。(2008年)

　　A.换出资产的账面价值

　　B.换出资产的公允价值

　　C.换入资产的公允价值

　　D.换入资产的原账面价值

　　『正确答案』A

　　『答案解析』不具有商业实质的非货币性资产交换，换入资产的成本以换出资产的账面价值为核算基础。选项A正确。

　　【例5-34】甲公司拥有一台专有设备，该设备账面原价300万元，已计提折旧220万元，乙公司拥有一幢办公楼，账面原价200万元，已计提折旧140万元。两项资产均未计提减值准备。甲公司决定以其专有设备交换乙公司该幢办公楼自用，该专有设备是生产某种产品所必需的设备。由于专有设备系当时专门制造、性质特殊，其公允价值不能可靠计量;乙公司拥有的建筑物因建筑年代久远，其公允价值也不能可靠计量。双方商定，乙公司以两项资产账面价值的差额为基础，支付了10万元补价。假定交易中没有涉及相关税费。

　　『正确答案』

　　分析：由于两项资产的公允价值不能可靠计量，因此，对于该项资产交换，换入资产的成本应当按照换出资产的账面价值确定。

　　甲公司的会计处理如下：

　　借：固定资产清理　　　　　　　　　800 000

　　累计折旧　　　　　　　　　　2 200 000

　　贷：固定资产　　　　　　　　　　3 000 000

　　借：固定资产——办公楼　　　　　　700 000

　　银行存款　　　　　　　　　　　100 000

　　贷：固定资产清理　　　　　　　　　800 000

　　乙公司的会计处理如下：

　　借：固定资产清理　　　　　　　　　600 000

　　累计折旧　　　　　　　　　　1 400 000

　　贷：固定资产——办公楼　　　　　2 000 000

　　借：固定资产——机器设备　　　　　700 000

　　贷：固定资产清理　　　　　　　　　600 000

　　银行存款　　　　　　　　　　　100 000

　　【例题·单选题】甲公司以一项专利权与乙公司的一台机床进行非货币性资产交换。甲公司换出专利权的账面原价为3 000万元，累计摊销为250万元，公允价值为2 880万元;乙公司换出机床的账面原价为3 200万元，累计折旧为300万元，已计提的固定资产减值准备为60万元，公允价值为2 860万元。甲公司另向乙公司收取20万元作为补价。假设该非货币性资产交换不具有商业实质，并不考虑其他因素的影响，甲公司换入乙公司机床的入账价值是( )万元。(2009年)

　　A.2 730　　　　　　　B.2 750

　　C.2 840　　　　　　　D.2 860

　　『正确答案』A

　　『答案解析』由于非货币性资产交换不具有商业实质，因此以换出资产的账面价值作为换入资产的入账价值的基础。甲公司作为收到补价一方，其换入乙公司的机床入账价值是：

　　换入资产成本=换出资产账面价值-收到的补价+应支付的相关税费-可抵扣的增值税进项税额=(3 000-250)-20=2 730(万元)