第四节　长期股权投资的权益法

　　一、权益法的适用范围

　　权益法，指投资以初始投资成本计价后，在持有期间根据被投资单位所有者权益的变动对投资的账面价值进行调整的方法。

　　投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资，应当采用权益法核算。

　　二、权益法下相关的会计处理

　　(一)初始投资时相关的会计处理(初始投资成本的调整)★☆

　　投资企业取得对联营企业或合营企业的投资以后，对于取得投资时投资成本与应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额，应区别情况分别处理。

　　1.长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，该部分差额体现在长期股权投资成本中，不需要对已经确认的长期股权投资成本进行调整。

　　2.长期股权投资的初始投资成本小于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益，同时调整长期股权投资的账面价值。

　　借：长期股权投资——投资成本

　　贷：营业外收入

　　【例4-4】甲公司于20×6年4月1日以480 000元投资B企业，占B企业有表决权资本的20%，并对B企业有重大影响但不能控制B企业。甲公司按权益法核算对B企业的投资。B企业20×6年度可辨认净资产公允价值变动如表4—2所示：

　　表4—2　　　　　　　　　净资产公允价值变动　　　　　　　　单位：元

日 期	项 目	金 额
20×6年1月1日	实收资本	900 000
	资本公积——资本溢价	100 000
	盈余公积	400 000
	未分配利润	100 000
3月20日	分派现金股利	100 000
8月1日	现金增资	200 000
12月31日	全年净利润	400 000
其中：1—3月份	净利润	100 000
20×6年12月31日可辨认净资产公允价值合计		2 000 000

　　甲公司账务处理如下：

　　投资时B企业所有者权益=900 000+100 000+400 000+100 000-100 000+100 000=1 500 000(元)

　　甲公司应享有B企业所有者权益的份额=1 500 000×20%=300 000(元)

　　投资成本480 000元大于应享有B企业所有者权益份额300 000元，因此不调整长期股权投资的初始投资成本。

　　借：长期股权投资——B企业(投资成本)　 480 000

　　贷：银行存款　　　　　　　　　　 　　　 480 000

　　如果投资成本为250 000元，则小于其应享有B企业所有者权益份额300 000元，其差额应记入“营业外收入”科目：

　　借：长期股权投资——B企业(投资成本)　 250 000

　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　 　 250 000

　　借：长期股权投资——B企业(投资成本)　　50 000

　　贷：营业外收入　　　　　　　　　 　　　　50 000

　　【例题·单选题】长期股权投资在初始投资成本确定后，下列各项中，需要对初始投资成本进行调整的是( )。(2008年)

　　A.投资企业直接拥有被投资企业50%以上的表决权股份

　　B.投资企业直接拥有被投资企业5%的表决权股份且对其经营不产生影响

　　C.权益法下股权初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额

　　D.权益法下股权初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额

　　『正确答案』D

　　『答案解析』权益法下的长期股权投资，如果初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益，同时调整长期股权投资的成本。选项D正确。

　　(二)被投资单位实现净损益的会计处理

　　1.被投资单位采用的会计政策及会计期间与投资企业不一致的，应按投资企业的会计政策及会计期间对被投资单位的财务报表进行调整;然后，根据以取得投资时被投资单位固定资产、无形资产的公允价值为基础计提的折旧额或摊销额，以及有关长期资产计算确定的资产减值准备等，对被投资单位净利润进行调整。

　　2.被投资单位当年实现净利润的，投资企业应将调整后的净利润乘以持股比例计算应享有的份额，增加长期股权投资的账面价值(“损益调整”科目)，并确认为当期投资收益。

　　应当注意以下两点：

　　(1)在对被投资单位的净利润进行调整时，应当考虑重要性项目。

　　投资企业无法合理确定取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值的，或者投资时被投资单位可辨认资产的公允价值与其账面价值相比，两者之间的差额不具重要性的，或是无法取得被投资单位的有关资料，可以按照被投资单位的账面净利润与持股比例计算的结果直接确认为投资损益。

　　(2)如果被投资单位实现的净利润中包括法规或企业章程规定能够不属于投资企业的净利润，应按扣除不能由免于企业享有的净利润部分后的金额计算。如外商投资企业实现的净利润可以提取一定比例的职工福利及奖励基金。

　　【例4-5】甲公司于20×7年1月1日取得联营企业乙公司30%的股权，取得投资时被投资单位的固定资产公允价值为1 500万元。账面价值为900万元，已提折旧180万元，固定资产的预计使用年限为18年，净残值为零，按照直线法计提折旧。乙公司20×7年度利润表中净利润为300万元。

　　由上可知，乙公司当期利润表中已按其账面价值计算扣除的固定资产折旧费为60万元(900+180)÷18，按照取得投资时固定资产公允价值计算确定的折旧费为100万元(1 500÷15)。假定不考虑所得税影响等，按照乙公司的账面净利润计算确定的投资收益为90万元(300×30%)，以取得投资时固定资产的公允价值为基础计算的净利润为78万元(260×30%)。

　　【例4-6】甲公司系外商投资企业，并且是A公司的子公司。A公司的投资占甲公司有表决权股份的30%。甲公司20×7年实现净利润1 000 000元，按公司章程规定，应按净利润的5%计提职工奖励及福利基金。

　　A公司在计算应分享的投资收益时，应按扣除应提取的职工奖励及福利基金后的余额计算。具体为：

　　A公司应享有的投资收益=1 000 000×(1-5%)×30%=285 000(元)

　　为此，A公司的账务处理如下：

　　借：长期股权投资——甲公司(损益调整)　　 285 000

　　贷：投资收益 　　　　　　　　　　　　　　　285 000

　　【例题·单选题】甲企业取得乙企业有表决权股份的40%，并对此长期股权投资采用权益法核算。取得投资时乙企业固定资产的公允价值为2000万元，账面价值为1600万元。乙企业对此固定资产采用年限平均法计提折旧，剩余折旧年限为10年，预计净残值为零，2007年乙企业实现净利润500万元。如果不考虑所得税等其他因素的影响，甲企业2007年对乙企业长期股权投资账面价值的调整金额为( )万元。

　　A.40

　　B.184

　　C.200

　　D.216

　　『正确答案』B

　　『答案解析』权益法下，投资企业按被投资单位实现的净利润或发生的净亏损计算应享有或分担的份额时，应以取得投资时被投资单位各项可辨认净资产等的公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行调整后确认。本题2007年投资企业应该确认的投资收益=[500-(2000-1600)/10]×40%=184(万元)。相应的长期股权投资的账面价值调整184万元。选项B正确。

　　【例题·综合题】(2007年)甲、乙、丙三家股份有限公司(以下分别简称甲、乙、丙公司)共同作为发起人，出资设立丁股份有限公司(以下简称丁公司，丁公司设立前各公司之间不存在任何关联关系)。甲、乙、丙公司出资情况及占丁公司股权的比例见下表，其中，乙公司库存商品适用的增值税税率为l7%，计税价格等于评估价值;甲、乙、丙公司根据各自股权比例对丁公司的重大财务和经营决策行使相应的权力。丁公司注册资本为50 000万元，经批准于2007年1月l2日注册登记，各公司出资的银行存款均于当日到账，出资的非货币性资产均于当日办理财产转移手续并按原资产类别管理和核算(不考虑除增值税以外的其他税费)。

　　单位：万元

项目	账面原值	已提折旧、摊销	评估价值 （即公允价值）	股权比例
甲公司：				20%
无形资产	20 000	8 000	10 000
乙公司：				70%
库存商品	14 000		15 000
固定资产	24 000	6 000	20 000
丙公司：				10%
银行存款	5 000		5 000

　　2007年，丁公司实现净利润2000万元。

　　要求：

　　1.编制甲、乙、丙公司投资的会计分录。

　　2.编制丁公司接受投资的会计分录。

　　3.说明丁公司2007年实现净利润(尚未分配)时，甲、乙、丙公司是否需要进行相应的会计处理，如需要，请编制相应的会计分录。

　　(会计分录中的金额单位用万元表示)

　　『正确答案』

　　1.丁公司成立时

　　①甲公司的会计处理：

　　借：长期股权投资　　　　　　　　　　　　l0 000

　　累计摊销　　　　　　　　　　　　　　 8 000

　　营业外支出　　　　　　　　　　　　　 2 000

　　贷：无形资产　　　　　　　　　　　　　　20 000

　　②乙公司的会计处理：

　　借：固定资产清理　　　　　　　　 　　　l8 000

　　累计折旧　　　　　　　　　　　　　　6 000

　　贷：固定资产　　　　　　　　　　　　　 24 000

　　借：长期股权投资　　　　　　　　　　　 37 550

　　贷：固定资产清理　　　　　　　　　　　 l8 000

　　主营业务收入　　　　　　　　　　　 l5 000

　　应交税费——应交增值税(销项税额)　2 550

　　营业外收入　　　　　　　　　　　　　2 000

　　借：主营业务成本　　　　　　　　　 　　l4 000

　　贷：库存商品　　　　　　　　　　　　　 14 000

　　③丙公司的会计处理：

　　借：长期股权投资　　　　　　　　　　　 5 000

　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　 5 000

　　2.丁公司接受投资的会计处理

　　借：库存商品　　　　　　　　　　　　　 l5 000

　　应交税费——应交增值税(进项税额)　2 550

　　固定资产　　　　　　　　　　　　　 20 000

　　无形资产　　　　　　　　　　　　　 l0 000

　　银行存款　　　　　　　　　　　　　　5 000

　　贷：股本　 　　　　　　　　　　　　　　50 000

　　资本公积　　　　　　　　　　　　　　2 550

　　3.2007年丁公司实现2000万元净利润时

　　①甲公司采用权益法核算长期股权投资，因此需要确认投资收益，进行会计处理如下：

　　借：长期股权投资——损益调整　　　　　　　400

　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　400

　　②乙公司采用成本法核算长期股权投资，因此不需要进行会计处理。

　　③丙公司采用成本法核算长期股权投资，因此不需要进行会计处理。

　　3.调整后，被投资单位当年发生净亏损的，应按照以下顺序进行处理：

　　(1)按照持股比例计算应分担的份额，冲减长期股权投资的账面价值(长期股权投资的账面价值减记至0为限)。

　　这里长期股权投资账面价值，是指该项投资的账面余额减去该项投资已计提的减值准备。

　　借：投资收益

　　贷：长期股权投资——损益调整

　　(2)应分担被投资单位净亏损的份额超过长期股权投资的账面价值的，应当以其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益的账面价值为限继续确认投资损失，冲减长期权益的账面价值。

　　借：投资收益

　　贷：长期应收款等

　　其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益，通常是指长期应收项目。比如，企业对被投资单位的长期债权，该债权没有明确的清收计划并且在可预见的未来期间不准备收回的，实质上构成对被投资单位的净投资。

　　(3)经过上述处理后，如果按照投资合同或协议约定，投资企业仍需要承担额外义务的，该企业应按预计将承担的义务确认预计负债，计入当期投资损失。

　　借：投资收益

　　贷：预计负债

　　补充：除上述情况仍未确认的应分担被投资单位的损失，应在账外备查登记，不再予以确认。

　　被投资单位于以后期间实现盈利的，扣除未确认的亏损分担额(备查簿登记的金额)后，应按以上相反顺序分别减记已确认的预计负债、恢复其他长期权益及长期股权投资账面价值，同时确认投资收益。

　　【例题·单选题】采用权益法核算长期股权投资时，如果被投资单位当年发生净亏损，且投资企业在被投资单位没有其他长期权益，则投资企业应进行的会计处理是( )。(2007年)

　　A.在投资企业没有承担额外损失义务的情况下，通过计提长期投资减值准备反映

　　B.按照投资比例计算应分担的亏损额，冲减“长期股权投资—损益调整”明细科目直至为零

　　C.以长期股权投资的账面价值减记至零为限，按照投资比例计算应分担的亏损额并编制相应的会计分录

　　D.不进行账务处理，期末在报表附注中作出说明

　　『正确答案』C

　　『答案解析』被投资单位当年发生净亏损的，一般按照持股比例计算应分担的份额，首先冲减长期股权投资的账面价值。由于没有其他长期权益，因此就以长期股权投资账面价值为限确认应分担的亏损额。

　　4.被投资单位宣告分派利润或现金股利、股票股利。

　　在被投资单位宣告分派现金股利或利润时，借记“应收股利”科目，贷记“长期股权投资——损益调整”科目;自被投资单位取得的现金股利或利润超过已确认损益调整的部分应视同投资成本的收回，冲减长期股权投资的账面价值，贷记“长期股权投资——成本”科目。

　　收到被投资单位宣告分配的股票股利的，不进行会计处理，但应当在备查簿中登记。

　　【例4—7】甲企业20×5年1月2日向H企业投出资产，见表4—3。

　　表4—3　　　　 　向H企业投出资产表　　　　 　　　单位：元

项 目	账面原价	累计折旧	账面价值
机床	500 000	150 000	350 000
汽车	450 000	50 000	400 000
土地使用权			150 000
合计	950 000	200 000	900 000

　　甲企业的投资占H企业有表决权资本的40%，对H企业有重大影响但不能控制H企业，其投资成本与应享有H企业所有者权益份额相等。20×5年H企业全年实现净利润550 000元;20×6年2月份宣告分派现金股利350 000元;20×6年H企业全年净亏损2 100 000元;20×7年H企业全年实现净利润850 000元。

　　假定不考虑相关税费及减值因素，且投资当日，H企业各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相等。则甲企业相关账务处理如下：

　　『正确答案』

　　(1)投资时：

　　借：固定资产清理　　　　　　　　　　　750 000

　　累计折旧　　　　　　　　　　　　　200 000

　　贷：固定资产　　　　　　　　　　　　　 950 000

　　借：长期股权投资——H企业(投资成本) 900 000

　　贷：固定资产清理　　　　　　　　　　　 750 000

　　无形资产——土地使用权　　　　　　 150 000

　　(2)20×5年12月31日确认损益：

　　借：长期股权投资——H企业(损益调整) (550 000×40%)220 000

　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　220 000

　　20×5年年末“长期股权投资——H企业”科目的账面余额=900 000+220 000=1 120 000(元)

　　(3)20×6年宣告分派股利：

　　借：应收股利 　　　　　　　　　　　　　(350 000×40%)140 000

　　贷：长期股权投资——H企业(损益调整)　　　　　　　　　 140 000

　　宣告分派股利后，“长期股权投资——H企业”科目的账面余额=1 120 000-140 000=980 000(元)

　　(4)20×6年12月31日确认亏损：

　　可减少的“长期股权投资——H企业”账面价值的金额为980 000元。

　　借：投资收益 　　　　　　　　　　　　(2 100 000×40%)840 000

　　贷：长期股权投资——H企业(损益调整)　　　　　　　　　840 000

　　(5)20×6年12月31日“长期股权投资——H企业”科目的账面余额=980 000-840 000=140 000(元)

　　(6)20×7年12月31日确认损益：

　　借：长期股权投资——H企业(损益调整) (850 000×40%)340 000

　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　340 000

　　【例题·综合题】(2008年)甲、乙、丙股份有限公司(本题下称甲公司、乙公司、丙公司)共同作为发起人，出资设立丁股份有限公司(本题下称丁公司)。假定丁公司股票不在证券市场公开交易。其他有关资料如下：

　　1.丁公司于2007年1月1日正式成立，注册资本为100 000万元;甲、乙、丙公司的出资均于2007年1月1日办理完毕，并同时办妥有关的资产划转手续。甲、乙、丙公司出资情况及占丁公司表决权比例见下表，甲、乙、丙公司均根据各自的表决权比例行使相应的权力。假定不考虑其他相关因素，乙公司出资的库存商品适用的增值税税率为17%，评估价值等于公允价值和计税价格。

　　出资情况及其比例表 金额单位：万元

项目	账面原价	己计提折旧或摊销	评估价值	表决权比例
甲公司：				70%
固定资产	80 000	20 000	70 000
乙公司：				25%
库存商品	16 000		20 000
无形资产	7 000	2 200	5 000
丙公司：				5%
银行存款			5 000

　　2.2007年度，丁公司实现净利润200万元。

　　3.2008年5月15日，丁公司宣告分派2007年度现金股利80万元。

　　4.2008年度，丁公司实现净利润100万元。

　　5.2009年5月16日，丁公司宣告分派2008年度现金股利20万元。

　　6.2009年度，丁公司发生亏损400万元。

　　假定不考虑与暂时性差异有关的递延所得税资产或递延所得税负债等有关的其他因素。

　　要求：

　　1.编制甲、乙、丙公司于2007年1月1日投资丁分司的会计分录。

　　2.编制甲公司在丁公司2007年度、2008年度、2009年度实现利润或发生亏损的会计分录以及丁公司宣告分派现金股利的会计分录。

　　3.编制乙公司在丁公司2007年度、2008年度、2009年度实现利润或发生亏损的会计分录以及丁公司宣告分派现金股利的会计分录。

　　4.编制丙公司在丁公司2007年度、2008年度、2009年度实现利润或发生亏损的会计分录以及丁公司宣告分派现金股利的会计分录。

　　(会计分录中的金额以万元为单位)

　　『正确答案』

　　(1)甲公司：

　　借：固定资产清理　　　　　　　　　　　60 000

　　累计折旧　　　　　　　　　　　　　20 000

　　贷：固定资产　　　　　　　　　　　　　80 000

　　借：长期股权投资　　　　　　　　　　　70 000

　　贷：固定资产清理　　　　　　　　　　　60 000

　　营业外收入——处置非流动资产利得　10 000

　　乙公司：

　　借：长期股权投资　　　　　　　　　　　28 400

　　累计摊销　　　　　　　　　　　　　 2 200

　　贷：无形资产　　　　　　　　　　　　　 7 000

　　营业外收入——处置非流动资产利得　　 200

　　主营业务收入　　　　　　　　　　　20 000

　　应交税费——应交增值税(销项税额) 3 400

　　借：主营业务成本　　　　　　　　　　　16 000

　　贷：库存商品　　　　　　　　　　　　　16 000

　　丙公司：

　　借：长期股权投资　　　　　　　　　　　5 000

　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　5 000

　　(2)甲公司后续计量采用成本法，在被投资方实现净利润或发生净亏损的时候不做账务处理，在被投资方宣告发放现金股利的时候，账务处理如下：

　　2008年5月15日：

　　借：应收股利　　　　　　　　　56(80×70%)

　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　56

　　2009年5月16日：

　　借：应收股利　　　　　　　　　14(20×70%)

　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　14

　　(3)乙公司后续计量采用权益法，在被投资方实现净利润或发生净亏损以及宣告发放现金股利的时候均需做账务处理。账务处理如下：

　　2007年度：

　　借：长期股权投资——损益调整 50(200×25%)

　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　50

　　2008年5月15日：

　　借：应收股利　　　　　　　　　20(80×25%)

　　贷：长期股权投资——损益调整　　　　　　20

　　2008年度：

　　借：长期股权投资——损益调整25(100×25%)

　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　25

　　2009年5月16日：

　　借：应收股利　　　　　　　　　5(20×25%)

　　贷：长期股权投资——损益调整　　　　　　5

　　2009年度：

　　借：投资收益　　　　　　　　100(400×25%)

　　贷：长期股权投资——损益调整　　　　　100

　　(4)丙公司后续计量采用成本法，在被投资方实现净利润或发生净亏损的时候不做账务处理，在被投资方宣告发放现金股利的时候，账务处理如下：

　　2008年5月15日：

　　借：应收股利　　　　　　　　　　4(80×5%)

　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　4

　　2009年5月16日：

　　借：应收股利　　　　　　　　　　1(20×5%)

　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　1

　　(三)对被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动★

　　(1)投资企业对于被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，在持股比例不变的情况下，应按照持股比例计算应享有或应承担的份额。

　　借：长期股权投资——其他权益变动

　　贷：资本公积——其他资本公积

　　或者做相反的分录。

　　(2)被投资单位提取法定盈余公积和任意盈余公积，仅影响所有者权益结构的变化，不会影响所有者权益总额的变化。因此被投资单位提取法定盈余公积和任意盈余公积时，投资企业不需要做账务处理。

　　(3)如果被投资企业以资本公积、盈余公积等转增股本，投资企业只需要记录增加的股份，也不需要进行账务处理。

　　(4)如果被投资企业以盈余公积弥补亏损，投资企业也不需要做账务处理。