金融资产减值

　　一、金融资产减值损失的确认

　　企业应当在资产负债表日对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产的账面价值进行检查，如有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当提取减值准备。(交易性金融资产不用考虑减值)

　　金融资产发生减值的客观证据包括下列各项：

　　1.发行方或债务人发生严重财务困难;

　　2.债务人违反了合同条款，如偿付利息或本金发生违约或逾期等;

　　3.债权人出于经济或法律等方面因素的考虑，对发生财务困难的债务人作出让步;

　　4.债务人很可能倒闭或进行其他财务重组;

　　5.因发行方发生重大财务困难，该金融资产无法在活跃市场继续交易;

　　6.无法辨认一组金融资产中的某项资产的现金流量是否已经减少，但根据公开的数据对其进行总体评价后发现，该组金融资产自初始确认以来的预计未来现金流量确已减少且可计量，如该组金融资产的债务人支付能力逐步恶化，或债务人所在国家或地区失业率提高、担保物在其所在地区的价格明显下降、所处行业不景气等;

　　7.债务人经营所处的技术、市场、经济或法律环境等发生重大不利变化，使权益工具投资人可能无法收回投资成本;

　　8.权益工具投资的公允价值发生严重或非暂时性下跌;

　　9.其他表明金融资产发生减值的客观证据。

　　企业在根据以上客观证据判断金融资产是否发生减值损失时，应注意以下几点：

　　1.这些客观证据相关的事项必须影响金融资产的预计未来现金流量，并且能可靠的计量;对于预期未来事项可能导致的损失，无论其发生的可能性有多大，均不能作为减值损失予以确认。

　　2.企业通常难以找到某项单独的证据来认定金融资产是否已经发生减值，因而应当综合考虑相关证据的总体影响进行判断。

　　3.债务方或金融资产发行方信用等级下降本身不足以说明企业所持的金融资产发生了减值。

　　4.对于可供出售权益性工具投资，其公允价值低于其成本本身并不足以说明可供出售权益工具投资已经发生减值。而应当综合相关因素判断该投资公允价值是否严重或者非暂时性下跌的。同时，企业应当从持有可供出售权益工具投资的整个期间来判断。

　　【例题·单选题】下列各项中，不能作为判断金融资产减值的客观证据是( )。(2007年)

　　A.债权人出于经济因素的考虑，对发生财务困难的债务人作出让步

　　B.因发行方发生重大财务困难，金融资产无法在活跃市场中继续交易

　　C.权益工具投资的公允价值发生严重下跌

　　D.债务方信用等级下降　　『正确答案』D

　　『答案解析』债务方或金融资产发行方信用等级下降本身不足以说明企业所持的金融资产发生了减值。

　　【例题·多选题】下列各项中，应作为判断金融资产减值迹象的有( )。(2009年)

　　A.债权人出于经济因素的考虑，对发生财务困难的债务人作出让步

　　B. 因发行方发生重大财务困难，金融资产无法在活跃市场上继续交易

　　C.权益工具投资的公允价值发生严重下跌

　　D.债务人发生暂时财务困难

　　E.债务方很可能倒闭

　　『正确答案』ABCE

　　『答案解析』债务人发生暂时性财务困难并非是金融资产发生减值的迹象，暂时性财务困难不一定影响金融资产的预计未来现金流量现值。因此选项D不正确。

　　二、金融资产减值损失的计量

　　(一)持有至到期投资、贷款和应收款项减值损失的计量

　　1.持有至到期投资、贷款和应收款项以摊余成本进行后续计量，其发生减值时，应当将该金融资产的账面价值与预计未来现金流量现值之间的差额，确认为资产减值损失，计入当期损益。

　　以摊余成本计量的金融资产的预计未来现金流量现值，应当按照该金融资产的原实际利率折现确定，并考虑相关担保物的价值(取得和出售该担保物发生的费用应当予以扣除)。原实际利率是初始确认该金融资产时计算确定的实际利率。对于浮动利率贷款、应收款项或持有至到期投资，在计算未来现金流量现值时可采用合同规定的现行实际利率作为折现率。即使合同条款因债务方或金融资产发行方发生财务困难而重新商定或修改，在确认减值损失时，仍用条款修改前所确定的该金融资产的原实际利率计算。

　　短期应收款项的预计未来现金流量与其现值相差很小的，在确定相关减值损失时，可不对其预计未来现金流量进行折现。

　　【例题·单选题】采用摊余成本进行后续计量的金融资产，应确认的减值损失金额是金融资产的( )。(2010年)

　　A.账面价值与账面余额的差额

　　B.账面价值与预计可收回金额的差额

　　C.账面价值与预计未来现金流量现值的差额

　　D.账面余额与预计未来现金流量现值的差额

　　『正确答案』C

　　『答案解析』持有至到期投资、贷款和应收款项以摊余成本进行后续计量，其发生减值时，应当将该金融资产的账面价值与预计未来现金流量现值之间的差额，确认为资产减值损失，计入当期损益

　　2.对于存在大量性质类似且以摊余成本后续计量金融资产的企业，在考虑金融资产减值测试时，应当先将单项金额重大的金融资产区分开来，单独进行减值测试。如有客观证据表明其已发生减值，应当确认减值损失，计入当期损益。对单项金额不重大的金融资产，可以单独进行减值测试，或包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合中进行减值测试。实务中，企业可以根据具体情况确定单项金额重大的标准。该项标准一经确定，应当一致运用，不得随意变更。

　　3.对持有至到期投资、贷款和应收款项等金融资产确认减值损失后，如有客观证据表明该金融资产价值已恢复，且客观上与确认该损失后发生的事项有关(如债务人的信用评级已提高等)，原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益。但是，该转回后的账面价值不应当超过假定不计提减值准备情况下该金融资产在转回日的摊余成本。

　　4.外币金融资产发生减值的，预计未来现金流量现值应先按外币确定，在计量减值时再按资产负债表日即期汇率折成为记账本位币反映的金额(先折现后折汇)。该项金额小于相关外币金融资产以记账本位币反映的账面价值的部分，确认为减值损失，计入当期损益。

　　账务处理如下：

　　计提时

　　借：资产减值损失

　　贷：持有至到期投资减值准备

　　坏账准备

　　转回时

　　借：坏账准备

　　持有至到期投资减值准备

　　贷：资产减值损失

　　(二)可供出售金融资产的减值计量

　　1.可供出售金融资产发生减值时，即使该金融资产没有终止确认，原直接计入所有者权益的因公允价值下降形成的累计损失，也应当予以转出，计入当期损益。

　　借：资产减值损失

　　贷：资本公积

　　【例题·单选题】价格持续下跌的可供出售金融资产本期公允价值大幅低于其账面价值，则在资产负债表日，应将原计入所有者权益中因公允价值下跌的损失转出。转出时应借记的会计科目是( )。(2010年)

　　A.资本公积 　　B.资产减值损失 　　C.可供出售金融资产　　 D.投资收益

　　『正确答案』B

　　『答案解析』可供出售金融资产发生减值时，即使该金融资产没有终止确认，原直接计入所有者权益的因公允价值下降形成的累计损失，也应当予以转出，计入当期损益(资产减值损失)。

　　2.对于已确认减值损失的可供出售债务工具，在随后的会计期间公允价值已上升且客观上与原减值损失确认后发生的事项有关的，原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益(资产减值损失)。

　　借：可供出售金融资产——公允价值变动

　　贷：资产减值损失

　　3.可供出售权益工具投资发生的减值损失，不得通过损益转回，通过权益(资本公积)转回。

　　借：可供出售金融资产——公允价值变动

　　贷：资本公积——其他资本公积

　　但是，在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资，或与该权益工具挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生金融资产发生的减值损失，不得转回。

　　【例2-9】20×5年1月1日，甲公司按面值从债券二级市场购入乙公司公开发行的债券1 000张，每张面值1 000元，票面利率3%，划分为可供出售金融资产。

　　20×5年12月31日，该债券的市场价格为每张1 000元。

　　20×6年，乙公司因投资决策失误，发生严重财务困难，但仍可支付该债券当年的票面利息。20×6年12月31日，该债券的公允价值下降为每张800元。甲公司预计，如乙公司不采取措施，该债券的公允价值预计会持续下跌。

　　20×7年，乙公司调整产品结构并整合其他资源，致使上年发生的财务困难大为好转。20×7年12月31日，该债券(即乙公司发行的上述债券)的公允价值已上升至每张950元。

　　假定甲公司初始确认该债券时计算确定的债券实际利率为3%，且不考虑其他因素，则甲公司有关的账务处理如下：

　　(1)20×5年1月1日购入债券：

　　借：可供出售金融资产——成本　　　　1 000 000

　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　1 000 000

　　(2)20×5年12月31日确认利息、公允价值变动

　　借：应收利息　　　　　　30 000(1 000 000×3%)

　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　30 000

　　借：银行存款　　　　　　　　　　 　　　30 000

　　贷：应收利息　　　　　　　　　　　　　　　　30 000

　　债券的公允价值变动为零，故不作账务处理。

　　(3)20×6年12月31日确认利息收入及减值损失

　　借：应收利息　　　　　　30 000(1 000 000×3%)

　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　30 000

　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　30 000

　　贷：应收利息　　　　　　　　　　　　　　　　30 000

　　由于该债券的公允价值预计会持续下跌，甲公司应确认减值损失。

　　1 000×800-1 000 000=-200 000(元)

　　借：资产减值损失　　　　　　　　　　　 200 000

　　贷：可供出售金融资产——公允价值变动　　　　200 000

　　(4)20×7年12月31日确认利息收入及减值损失回转

　　应确认的利息收入=期初摊余成本×实际利率=(1 000 000-200 000)×3%=24 000(元)

　　借：应收利息　　　　　　　　　　　　　　30 000

　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　24 000

　　可供出售金融资产——利息调整　　　　　　 6 000

　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　30 000

　　贷：应收利息　　　　　　　　　　　　　　　　30 000

　　减值损失回转前，该债券的摊余成本=1 000 000-200 000-6 000=794 000(元)

　　20×7年12月31日，该债券的公允价值=10 000×95=950 000(元)

　　应回转的金额=950 000-794 000=156 000(元)

　　借：可供出售金融资产——公允价值变动　156 000

　　贷：资产减值损失　　　　　　　　　　　　　156 000

　　【例2—10】20×5年1月1日，A公司从股票二级市场以每股25元的价格购入B公司发行的股票200万股，占B公司有表决权股份的5%，对B公司无重大影响，划分为可供出售金融资产。

　　20×5年5月10日，A公司收到B公司发放的上年现金股利40万元。

　　20×5年12月31日，该股票的市场价格为每股23元。A公司预计该股票的价格下跌是暂时的。

　　20×6年，B公司因违犯相关证券法规，受到证券监管部门查处。受此影响，B公司股票的价格发生下挫。至20×6年12月31日，该股票的市场价格下跌到每股16元。

　　20×7年，B公司整改完成，加之市场宏观面好转，股票价格有所回升，至12月31日，该股票的市场价格上升到每股20元。

　　假定20×6年和20×7年均未分派现金股利，不考虑其他因素，则A公司有关账务处理如下：

　　(1)20×5年1月1日，A公司从股票二级市场以每股25元的价格购入B公司发行的股票200万股，占B公司有表决权股份的5%，对B公司无重大影响，划分为可供出售金融资产。

　　20×5年1月1日购入股票

　　借：可供出售金融资产——成本　　　 50 000 000

　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　 50 000 000

　　(2)20×5年5月10日，确认现金股利

　　借：应收股利　　　　　　　　　　　　　400 000

　　贷：投资收益 　　　　　　　　　　　　　　　 400 000

　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　400 000

　　贷：应收股利　　　　　　　　　　　　　　　　400 000

　　(3)20×5年12月31日，确认股票公允价值变动。

　　公允价值变动=2 000 000×23-50 000 000=-4 000 000(元)

　　借：资本公积——其他资本公积　　　　4 000 000

　　贷：可供出售金融资产——公允价值变动　　　4 000 000

　　(4)20×6年12月31日确认股票投资的减值损失

　　2 000 000×16-50 000 000=-18 000 000(元)

　　借：资产减值损失　　　　　　　　　　18 000 000

　　贷：可供出售金融资产——公允价值变动　　 14 000 000

　　资本公积——其他资本公积　　　　　　　4 000 000

　　注意：此时该可供出售金融资产的账面价值为32 000 000元，其中成本明细为借方50 000 000元，可供出售金融资产——公允价值变动的金额为贷方18 000 000元，包括本期确认的14 000 000元，包括上期确认的4 000 000元。

　　此时对应的“资本公积——其他资本公积”为0。

　　(5)20×7年12月31日，确认股票价格上涨：

　　2 000 000×20-32 000 000=8 000 000(元)

　　借：可供出售金融资产——公允价值变动　　8 000 000

　　贷：资本公积——其他资本公积　　　　　　　8 000 000

　　注意：此时该可供出售金融资产的账面价值为40 000 000元，其中可供出售金融资产——公允价值变动的金额为贷方10 000 000元，可供出售金融资产——成本的金额为借方50 000 000元。同时，对应的资本公积为贷方的8 000 000元。

　　接上题：假定20×8年2月19日，A公司以每股22.5元的价格处置了全部B公司的股票，款项已收到并存入银行，则A公司的账务处理如下：

　　借：银行存款 　　　　　　　　　　　　　45 000 000

　　可供出售金融资产——公允价值变动 　10 000 000

　　贷：可供出售金融资产——成本 　　　　　　50 000 000

　　投资收益　　　　　　　　　　　　　　　5 000 000

　　借：资本公积——其他资本公积　　　　　　8 000 000

　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　8 000 000

　　【例题·单选题】企业期末对可供出售金融资产进行减值测试并确定已发生减值。其当前公允价值为600万元，初始入账价值为1 000万元，上期计入所有者权益中因公允价值下降形成的累计损失为200万元。如果不考虑其他因素的影响，期末，企业当期因该可供出售金融资产减值应计入“资产减值损失”科目的金额为( )万元。(2009年)

　　A.400 　　B.300　　 C.200 　　D.0

　　『正确答案』A

　　『答案解析』应记入资产减值损失的金额=1000-600=400(万元)