考点一：金融资产转移的定义、形式及作用

　　一、金融资产转移的定义

　　金融资产转移，是指企业(转出方)将金融资产让与或交付给该金融资产发行方以外的另一方(第三方，即转入方)。

　　二、金融资产转移的形式

　　1.将收取金融资产现金流量的权利转移给另一方。

　　2.将金融资产转移给另一方，但保留收取金融资产现金流量的权利(暂时的权利)，并承担将收取的现金流量支付给最终收款方的义务。

　　3.按照转移的金融资产是整体还是部分，企业金融资产转移分为金融资产整体转移和金融资产部分转移。

　　金融资产转移的作用：

　　(1)盘活基础资产，提供提高资产流动性;

　　(2)多元化资产组合，提高风险管理水平;

　　(3)拓宽收入来源渠道，增加盈利机会;

　　(4)强化专业分工与合作，提高资金使用效率。

考点二：金融资产转移的类型

　　具体区分为附追索权和不附追索权的情况。

　　一、应收账款保理(应收账款让售)

　　具体区分为附追索权和不附追索权的情况。

　　二、应收票据贴现和背书转让

　　三、金融资产证券化

　　在我国，金融资产证券化主要是信贷资产证券化，被证券化的金融资产主要是信贷资产，包括住房抵押贷款和其他信贷资产。以住房抵押贷款为例，银行将贷款打包给信托公司，这样可以盘活资金，从而从事其他的金融活动。而信托公司从中收取手续费等。

　　一、金融资产转移的确认

　　(一)终止确认的金融资产转移

　　满足下列两个条件之一的金融资产转移损失，即可以终止确认转移的金融资产。

　　1.企业已将金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬转移给转入方的，应当终止确认该金融资产。(看实质，风险和报酬是否转移。)

　　2.企业既没有转移也没有保留金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬，但放弃了对该金融资产控制的，应当终止确认该金融资产。

　　常见的终止确认情况：不附追索权的、售后回购回购价是回购当时的公允价值、重大的价外期权(可能是看跌期权也可能是看涨期权)，即该资产购回的可能性很小，微乎其微，应视为终止确认。

　　(二)不终止确认的金融资产转移

　　1.企业保留了金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬的，不应当终止确认该金融资产。

　　2.企业既没有转移也没有保留金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬，但未放弃对该金融资产控制的，应当按照其继续涉入所转移金融资产的程度确认有关金融资产，并相应确认有关负债。所确认的相关金融资产和金融负债应当充分反映保留的权利和承担的义务。

　　二、金融资产转移的计量

　　1.终止确认的表现(不附追索权的金融资产出售;出售金融资产后签订回购合同，回购价格为回购日的市场价格;将金融资产出售的同时签订看跌期权或看涨期权且期权为重大价外期权);

　　处置损益一般为账面价值与售价之间的差额，如果是可供出售金融资产，那么当时确认资本公积的，现在处置要相应的将资本公积结转到当期损益中。

　　2.不能终止确认的条件(企业保留了金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬;企业既没有转移也没有保留金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬，但未放弃对该金融资产的控制)。

　　金融资产转移但是没有终止确认也是要做账的，作为负债来处理。比如，应收账款、应收票据转移了，没有终止确认，应该贷记短期借款。

　　资料：

　　甲公司为金融企业，2010年发生下列有关经济业务：

　　(1)2010年1月1日，甲公司将持有的某公司发行的10年期公司债券出售给戊公司，经协商出售价格为330万元。同时签订了一项看涨期权合约，期权行权日为2010年12月31日，行权价为400万元，期权的公允价值(时间价值)为10万元。出售日根据相关信息合理预计行权日该债券的公允价值为300万元。当日，甲公司未终止确认该项10年期公司债券。

　　该债券于2011年1月1日发行，甲公司持有该债券时已将其分类为可供出售金融资产，面值为300万元，年利率6%(等于实际利率)，每年末支付利息。2011年12月31日该债券公允价值为310万元。

　　(2)甲公司与乙金融资产管理公司签订协议，甲公司将其划分为次级类、可疑类和损失类的贷款共100笔打包出售给乙资产管理公司，该批贷款总金额为8 000万元，原已计提减值准备为1 200万元，双方协议转让价为6 000万元，转让后甲公司不再保留任何权利和义务。2010年2月20日，甲公司收到该批贷款出售款项。当日，甲公司终止确认了该项打包出售的贷款。

　　(3)2010年4月1日，甲公司将其持有的一笔划分为可供出售金融资产的国债出售给丙公司，售价为200万元，年利率为3.5%，出售时账面价值为180万元(其中成本为160万元，公允价值变动为20万元)。同时，甲公司与丙公司签订了一项回购协议，3个月后由甲公司将该笔国债购回，回购价为到期日的公允价值。当日，甲公司终止确认了该项国债，并将所转移金融资产形成的损益20万元计入投资收益。

　　2010年7月1日，甲公司将该笔国债购回。

　　(4)2010年5月1日，甲公司将其持有的一笔国债出售给丁公司，售价为300万元，年利率为3.5%。同时，甲公司与丁公司签订了一项回购协议，3个月后由甲公司将该笔国债购回，回购价为303万元。当日，甲公司未终止确认该项国债，不确认处置损益。

　　2010年8月1日，甲公司将该笔国债购回。

　　(5)2010年9月1日，甲公司与己商业银行签订一笔贷款转让协议，甲公司将该笔贷款90%的收益权转让给己银行，该笔贷款公允价值为110万元，账面价值为100万元。假定不存在其他服务性资产或负债，转移后该部分贷款的相关债权债务关系由己银行继承，当借款人不能偿还该笔贷款时，也不能向甲公司追索。当日，甲公司终止确认了该笔贷款90%的收益权，并确认了其他业务收入9万元。

　　要求：

　　根据上述资料，逐项分析、判断甲公司的会计处理是否正确，并简要说明理由;如不正确，还应说明正确的会计处理。

　　分析与提示：

　　(1)甲公司出售给戊公司的10年期公司债券，未终止确认的处理不正确。

　　理由：由于期权的行权价(400万元)大于行权日债券的公允价值(300万元)，该看涨期权属于重大价外期权，即甲公司在行权日不会重新购回该债券。所以，在转让日，可以判定债券所有权上的风险和报酬已经全部转移给戊公司，甲公司应当终止确认该债券。

　　正确的会计处理：出售的可供出售金融资产应终止确认，确认处置损益。同时应根据看涨期权的公允价值确认衍生工具。

　　参考分录：

　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　330

　　衍生工具——看涨期权 　　　　　　　10

　　贷：可供出售金融资产　　　　　　　　　310

　　投资收益　　　　　　　　　　　　　 30

　　同时，将原计入所有者权益的公允价值变动利得或损失转出：

　　借：资本公积——其他资本公积10(310-300)

　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　 10

　　(2)甲公司将其持有的100笔贷款打包出售给乙资产管理公司，终止确认的处理正确。

　　理由：由于甲银行将贷款转让后不再保留任何权利和义务，贷款所有权上的风险和报酬已经全部转移给乙公司，甲银行应当终止确认该组贷款。

　　(3)甲公司出售给丙公司的国债，终止确认的处理正确，但金融资产转移计入投资收益的金额不正确。

　　理由：此项出售属于附回购协议的金融资产出售，回购价为回购时该金融资产的公允价值，该笔国债几乎所有的风险和报酬转移给丙公司，甲公司应终止确认。

　　正确的会计处理：金融资产转移应确认的投资收益=200-160=40(万元)

　　参考会计分录：

　　借：银行存款 200

　　贷：可供出售金融资产——成本 160

　　——公允价值变动 20

　　投资收益 20

　　借：资本公积——其他资本公积 20

　　贷：投资收益 20

　　(4)甲公司出售给丁公司的国债，不确认处置损益的处理正确。

　　理由：此项出售属于附回购协议的金融资产出售，回购价为固定价格，表明企业保留了金融资产所有权相关的所有风险和报酬，不应当终止确认。

　　(5)甲公司将贷款90%的收益权转让给己银行，终止确认的处理正确。

　　理由：由于甲公司将贷款的一定比例转移给己银行，并且转移后该部分的风险和报酬不再由甲公司承担，甲公司也不再对所转移的贷款具有控制权，符合金融资产转移准则中规定的部分转移的情形，也符合将所转移部分终止确认的条件。

　　参考分录：

　　借：银行存款 99(110×90%)

　　贷：贷款 90(100×90%)

　　其他业务收入 9

　　案例二答案

　　(1)甲公司出售给戊公司的10年期公司债券，未终止确认的处理不正确。

　　理由：由于期权的行权价(400万元)大于行权日债券的公允价值(300万元)，该看涨期权属于重大价外期权，即甲公司在行权日不会重新购回该债券。所以，在转让日，可以判定债券所有权上的风险和报酬已经全部转移给戊公司，甲公司应当终止确认该债券。

　　正确的会计处理：出售的可供出售金融资产应终止确认，确认处置损益。同时应根据看涨期权的公允价值确认衍生工具。

　　(2)甲公司将其持有的100笔贷款打包出售给乙资产管理公司，终止确认的处理正确。

　　理由：由于甲银行将贷款转让后不再保留任何权利和义务，贷款所有权上的风险和报酬已经全部转移给乙公司，甲银行应当终止确认该组贷款。

　　(3)甲公司出售给丙公司的国债，终止确认的处理正确，但金融资产转移计入投资收益的金额不正确。

　　理由：此项出售属于附回购协议的金融资产出售，回购价为回购时该金融资产的公允价值，该笔国债几乎所有的风险和报酬转移给丙公司，甲公司应终止确认。

　　正确的会计处理：金融资产转移应确认的投资收益=200-160=40(万元)

　　(4)甲公司出售给丁公司的国债，不确认处置损益的处理正确。

　　理由：此项出售属于附回购协议的金融资产出售，回购价为固定价格，表明企业保留了金融资产所有权相关的所有风险和报酬，不应当终止确认。

　　(5)甲公司将贷款90%的收益权转让给己银行，终止确认的处理正确。

　　理由：由于甲公司将贷款的一定比例转移给己银行，并且转移后该部分的风险和报酬不再由甲公司承担，甲公司也不再对所转移的贷款具有控制权，符合金融资产转移准则中规定的部分转移的情形，也符合将所转移部分终止确认的条件。